КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ КАК ФАКТОР РОСТА ЭКСПОРТНОГО ПОТЕНЦИАЛА СУБЪЕКТОВ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ И УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ НА УСЛОВИЯХ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА

Т.Л.КРАВЧЕНКО,

правовых актов по состоянию

на 30 июля 2013 г.
Любая задолженность, отражаемая в бухгалтерском учете, указывает с экономической точки зрения на факт предоставления кредита. Продавая товар на условиях последующей оплаты, продавец фактически кредитует покупателя на продажную стоимость товаров. С момента получения товаров от поставщика до их оплаты покупатель, уже имея в обороте приобретенные товары, не выплачивает продавцу деньги, а использует их в своих хозяйственных операциях. Следовательно, в течение срока с момента получения товаров до их оплаты имеет место предоставление продавцом покупателю заемных средств, несмотря на то что договор займа не заключен. Наличие кредиторской задолженности означает факт использования в обороте "чужих" денег.

В обратном случае покупатель выплачивает поставщику аванс, т.е. покупает товары на условиях их предварительной оплаты. Таким образом, покупатель на срок с момента перечисления аванса и до получения товаров кредитует продавца. В этом случае уже продавец использует в своем обороте деньги покупателя.

Если по условиям заключенного договора цена товара не ставится в зависимость от времени оплаты за него, можно говорить о предоставлении беспроцентного займа. При этом кредитующая сторона несет убытки в размере упущенной выгоды, т.е. прибыли, которую организация могла бы получить, имея предоставленные "в пользование" контрагенту деньги у себя в обороте.

Согласно действующему законодательству стороны договора поставки могут включить в него условие о начислении процентов на суммы соответствующих задолженностей. Это может быть сделано либо путем трансформации существующего обязательства в заемное, либо посредством соглашения о предоставлении коммерческого кредита. Коммерческое кредитование имеет определенные недостатки и сопряжено с кредитными и валютными рисками, связывает оборотные средства (хотя и не отвлекает их) и ухудшает экономические показатели и платежеспособность кредитора. Оно предполагает существование постоянных, доверительных отношений между контрагентами (что не столь существенно при вексельном кредитовании). Отсюда другое название коммерческого кредита - фирменный кредит. Фирменный кредит, как правило, гибко сочетается с банковским.

Коммерческий кредит во внешнеэкономической деятельности непосредственно связан с торговлей товарами и услугами и выступает в формах кредитования экспортерами и импортерами друг друга.

Коммерческий кредит - это ссуда, предоставляемая фирмой-экспортером (импортером) одной страны импортеру (экспортеру) другой страны. Коммерческий кредит выступает в следующих основных формах: аванс, предварительная оплата, отсрочки или рассрочка оплаты товаров. Наиболее типичной формой коммерческого кредита является отсрочка платежа - ссуда, предоставляемая экспортером импортеру путем перенесения срока платежа за поставленный товар на более позднее время. Отсрочка платежа - способ погашения задолженности, при котором ее внесение в полной сумме переносится на более поздний срок, чем предусмотрено договором. Рассрочка платежа - это такой способ оплаты товаров, при котором платеж производится не в полной сумме их стоимости, а по частям.

Импортеры предоставляют коммерческий кредит и в форме покупательского аванса - предоставления ссуды продавцу до поставки импортируемого товара в счет его оплаты. Покупательские авансы используются для производства и закупки экспортных товаров. Предварительная оплата - полная или частичная оплата покупателем товара до его передачи продавцом в срок, установленный договором. Однако следует отметить, что между этими двумя формами расчетов нет существенных отличий.

Цель коммерческого кредита - ускорить реализацию товаров и получение прибыли. Размеры этого кредита ограничены величиной резервных кредитов промышленных и торговых капиталов. В ст. 770 "Коммерческий заем" Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) указано, что правила, установленные главой 42 "Заем и кредит" ГК, распространяются также на случаи аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не предусмотрено законодательством. Коммерческим займом может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязательств по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо наоборот платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из определения коммерческого кредита, приведенного в ГК, вытекает положение, очень важное для целей бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций. Заключение соглашения о коммерческом кредите - это не самостоятельная сделка заемного типа (т.е. не трансформация задолженности по договору поставки в задолженность по договору займа), а лишь дополнительное условие, содержащееся, например, в договоре поставки. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает договора поставки, а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение обязанностей по договору поставки.

Коммерческому кредиту присущи определенные особенности.

Во-первых, это кредит, который предоставляют друг другу фирмы нефинансового (небанковского) сектора экономики, занимающиеся производством и торговлей. Наиболее широко используется кредитование экспортером импортера.

Во-вторых, коммерческий кредит тесно переплетается с расчетами по сделке.

В-третьих, с расширением международной торговли машинами и оборудованием, сложнотехническими изделиями складывается тенденция удлинения сроков коммерческого кредита.

В-четвертых, коммерческий кредит, как правило, замещается банковским. Развитие данных процессов вполне закономерно, поскольку кредитование не является основной функцией производственных и торговых фирм и отвлекает значительные оборотные средства экспортеров.

Коммерческие кредиты по срокам кредитования бывают краткосрочными, средне- и долгосрочными. Основными факторами, определяющими срок кредита, являются: вид товара, конъюнктура мировых товарных рынков, торговые обычаи в торговле тем или иным товаром. Так, поставки сырья и потребительских товаров сопровождаются предоставлением краткосрочного кредита (финансируются оборотные средства импортера). Машины и оборудование реализуются, как правило, на условиях средне- и долгосрочного кредита, т.е. данный вид кредита предназначен для инвестиций в основные фонды.

Различают следующие формы коммерческого кредита: вексельный кредит, отсроченный платеж, кредит по открытому счету, покупательский аванс (рис. 1).

Вексельный кредит - это форма коммерческого кредита, предоставляемого экспортером импортеру в виде отсрочки платежа, которая оформляется векселем. Акцептованная тратта при сроке платежа до 1 года остается в банке импортера, а свыше 1 года - отсылается в банк экспортера. При использовании простого векселя он выписывается импортером и передается экспортеру. Средне- и долгосрочные вексельные кредиты никогда не покрывают полной стоимости экспортируемого товара, а обеспечивают только 75 - 80%, реже 85 - 90% стоимости контракта. Остальная часть обеспечивается безналичными (наличными) платежами. Выплата процентов по кредиту осуществляется одновременно с оплатой тратт или простых векселей. Обеспечением вексельного кредита выступает сам вексель, являясь абстрактным и независимым обязательством оплаты. Векселя по товарному кредиту выдаются по согласованию сторон со следующими сроками исполнения:

а) по предъявлению;

б) в определенный срок после предъявления;

в) в определенный срок после составления;

г) на определенную дату.

Отсрочка платежа - это форма коммерческого кредита, при которой экспортер предоставляет импортеру отсрочку платежа за поставленный товар без оформления векселя под простое письменное обязательство плательщика осуществить платеж в определенный срок. Данная форма коммерческого кредита используется в расчетах аккредитивом (на условиях отсроченного платежа) и при инкассо сроком 30 - 90 дней. Проценты по кредиту устанавливаются в неявной форме в цене товара.

Кредит по открытому счету - это кредит, предоставляемый на основе соглашения между экспортером и импортером путем записи на счет импортера в качестве долга стоимости проданных и отгруженных товаров и погашаемый импортером в установленный срок. Это одна из форм отсрочки платежа. Расчеты по открытому счету в международной торговой практике предполагают представление экспортером импортеру товарных документов, минуя банк, и оплату импортером задолженности на открытый счет в сроки, обусловленные соглашением сторон. Платежи могут производиться с определенной периодичностью, как правило, через 1 - 3 месяца после отправки партии товара, чаще в середине или конце текущего или следующего за отправкой товара месяца.

Условиями использования кредита по открытому счету являются высокая степень доверия между партнерами, стабильность макроэкономической ситуации и отсутствие угрозы введения ограничений на платежи за границу в стране импорта, устойчивое финансовое положение экспортера. Коммерческий кредит по открытому счету используется в хозяйственных отношениях предприятия-экспортера с его постоянными поставщиками при многократных поставках заранее согласованной номенклатуры продукции мелкими партиями. В этом случае предприятие-импортер самостоятельно погашает свою задолженность за товары в обусловленные контрактом сроки. Часто эту форму расчетов используют при реализации товаров на условиях консигнации. Реализация товаров на условиях консигнации представляет собой вид внешнеэкономической комиссионной операции, при которой поставщик (консигнант) отгружает товары на склад торгового предприятия (консигнанта) с поручением реализовать его. Расчет с консигнантом осуществляется лишь после того, как поставленный товар реализован. Консигнация рассматривается как один из видов коммерческого кредита, который носит для предприятия самый безопасный в финансовом отношении характер.

Покупательский аванс - это форма кредита, предоставляемого путем выплаты аванса импортером в соответствии с условиями контракта купли-продажи при его подписании или в определенный срок после подписания. Авансовые платежи составляют, как правило, 10 - 15% (иногда до 25%) стоимости товара. Часто предоставляемый аванс предприятия-экспортеры используют для закупки сырья, комплектующих, полуфабрикатов для производства продукции, предназначенной для реализации на экспорт. Они выполняют двоякую функцию: во-первых, это кредит экспортеру в денежной форме; во-вторых, это средство обеспечения обязательств иностранного покупателя по принятию поставки заказанного товара. Экспортер в случае отказа в принятии товара импортером имеет право направить полученный аванс на возмещение убытков.

Покупательский аванс несет в себе риск для импортера в форме непоставки товара экспортером. Предоставление коммерческого кредита в форме авансового платежа обеспечивается, как правило, выставлением безусловной и безотзывной гарантии возврата аванса банком в пользу импортера. Возможно использование поручительств широко известных крупных фирм.

В практике международной торговли для фирменного кредита весьма характерным является использование смешанных условий расчетов. Отсрочка платежа экспортером сочетается с безналичными (наличными) расчетами либо авансовыми платежами. Возможно применение в рамках одной сделки аванса, безналичного расчета (расчета наличными) и отсрочки платежа.

Условия предоставления и погашения коммерческого кредита фиксируются во внешнеторговом контракте и являются его существенной частью. Основными условиями кредита являются: вид кредита, валюта кредита и валюта платежа, сумма и форма долгового обязательства; срок, условия его использования и погашения, стоимость, вид обеспечения, методы страхования рисков.

│ Коммерческий кредит │

└────┬────────────────────────┬───┘

│ │

┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────┐

┌──┤ Кредитор-экспортер │ │ Кредитор-импортер ├──┐

│ └─────────────────────────┘ └────────────────────┘ │

│ ┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────┐ │

├─>│Вексельный кредит │ │Покупательский аванс│<─┘

│ └─────────────────────────┘ └────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────┐

├─>│Отсроченный платеж │

│ └─────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────┐

└─>│Кредит по открытому счету│

└─────────────────────────┘

Рис. 1. Формы коммерческого кредита

Сумма кредита фиксируется во внешнеторговом контракте. Кредит может предоставляться одной суммой или в форме кредитной линии с определением общего лимита.

Формой долгового обязательства по фирменному кредиту могут выступать простые или переводные векселя, долговое обязательство заемщика, открытый счет.

Срок кредита определяется его целевой направленностью (видом кредитуемого товара), суммой кредита, сложившимися в международной практике торговыми обычаями, спросом и предложением на товарных рынках и рынках ссудных капиталов. Так, срок кредита под закупку сырьевых ресурсов и товаров всегда меньше, чем на оплату машин и оборудования.

Для анализа временных параметров кредита и эффективности кредитной сделки используют ряд показателей срока кредита. Различают полный и средний срок кредита, а также период использования (получения), льготный период и период погашения.

Полный срок кредита - это период от начала использования кредита до полного его погашения. Полный срок кредита включает срок его использования, льготный период и срок погашения.

Срок использования (получения) - это время от начала использования кредита до получения его полной суммы.

Льготный период - это время, в течение которого кредит используется в полной сумме, но не погашается.

Срок погашения кредита - это срок, в течение которого кредит погашается в полной сумме. Полный срок кредита определяется по формуле:
ПС = СИ + ЛП + СП,
где ПС - полный срок кредита;

СИ - срок использования;

ЛП - льготный период;

СП - срок погашения.

Расчет среднего срока позволяет определить период времени, в течение которого полная сумма кредита находится в распоряжении заемщика, и дать оценку экономической эффективности кредитной сделки. Сравнение средних сроков по кредитам с равными полными сроками, но разными условиями предоставления и погашения кредита является составной частью анализа кредитной сделки и основанием для принятия управленческих решений.

Условия погашения кредита. Кредит может погашаться тремя способами: единовременным, пропорциональным и неравномерным. Единовременный способ предусматривает погашение всей суммы долга одним платежом. При пропорциональном способе долг погашается равными долями в течение согласованного периода времени. Неравномерный способ предполагает погашение кредита неравными долями в соответствии с согласованным графиком погашения.

Стоимость кредита - это суммы, которые выплатит заемщик в процессе получения, использования и погашения кредита.

Процентные ставки. Процентные ставки по кредиту могут быть фиксированными или плавающими, пересматриваемыми через определенные оговоренные интервалы времени. Начисление и выплата процентов могут осуществляться следующими методами:

1. Регрессивный метод: проценты начисляются исходя из суммы и срока погашения каждой части долга. Этот метод называют также линейным способом начисления процентов.

2. Прогрессивный метод: проценты начисляются на остаток основного долга за время с даты использования до даты каждого платежа.

3. Равномерный, или смешанный, метод: проценты начисляются на остаток долга, а их выплата осуществляется равными долями с каждым платежом.

Метод начисления процентов в значительной степени определяет эффективность контракта для заемщика и кредитора. Так, для заемщика предпочтительным является регрессивный метод начисления и выплаты процентов, поскольку суммы платежей по ним нарастают при сокращающейся сумме основного долга. Прогрессивный метод более выгоден кредитору. Равномерный метод представляет собой определенный компромисс между контрагентами кредитной сделки. В банковской практике используется преимущественно прогрессивный метод начисления процентов. При коммерческом кредитовании может быть использован каждый из рассмотренных методов.

Условия коммерческого кредита в целом определяются состоянием мировых товарных рынков и рынков ссудного капитала, экономики страны кредитора, финансовым положением самого кредитора.

Как правило, право собственности на товар переходит с продавца на покупателя при отгрузке товара (если иное не оговорено в экспортном контракте). Поэтому реализация товаров на экспорт отражается в бухгалтерском учете по моменту их отгрузки иностранному покупателю и выписке расчетно-платежных документов. Учет расчетов с покупателями за товары, проданные на условиях коммерческого кредита, ведут на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты за товары, реализуемые на условиях коммерческого кредита". Как правило, при продаже продукции (товаров) (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка признается в бухгалтерском учете в полной сумме дебиторской задолженности. При отгрузке товаров иностранному покупателю на их контрактную стоимость, пересчитанную в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в учете делают запись: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг". Одновременно списывают на реализацию фактическую себестоимость отгруженных на экспорт товаров проводкой: дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг" и кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др. Коммерческие расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт, списывают в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 6 "Расходы на реализацию" с кредита счета 44 "Расходы на реализацию". Затем начисляют налоги, уплачиваемые из выручки от реализации продукции (товаров), проводкой: дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", определяют и списывают финансовый результат от экспортной сделки на счет 99 "Прибыли и убытки" (если получена прибыль, то в учете составляется проводка: дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 11 "Прибыль (убыток) от текущей деятельности" и кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Если получен убыток, то составляется обратная проводка).

В соответствии со статьей 762 ГК, если в договоре прямо не определено, что он является безвозмездным, продавец имеет право на получение с покупателя процентов. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором.

Среди российских и белорусских экономистов нет единого мнения о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленных процентов. Часть из них считает, что коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Предоставление коммерческого кредита не прекращает действие договора купли-продажи, который содержит это условие. Следовательно, проценты, начисленные на сумму задолженности, с точки зрения гражданского законодательства увеличивают продажную стоимость товара, то есть величину реализации. В бухгалтерском учете начисленные проценты, по их мнению, должны отражаться по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг".

По мнению других специалистов, коммерческий кредит - новый институт гражданского права и на него распространяются правила статьи 770 ГК, согласно которым при определении коммерческого займа следует руководствоваться правилами главы 42 "Заем и кредит" ГК. По их мнению, сумма начисленных процентов за кредит включается в прочие доходы субъекта хозяйствования и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчет 10 "Прочие доходы по текущей деятельности".

Ряд специалистов ссылается на Инструкцию о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, согласно которой начисленные доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются доходами от инвестиционной деятельности и относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".

Кроме того, в пункте 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102, прямо указано, что проценты, причитающиеся к получению, признаются доходами от инвестиционной деятельности и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, в соответствии с действующими нормативными актами на сумму начисленных процентов за предоставленный коммерческий кредит в бухгалтерском учете делают запись: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На сумму первоначального взноса за товар в учете делают запись: дебет счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.) и кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поступившие очередные платежи, включая проценты за кредит, отражают по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса", 52 "Валютные счета" и др.) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если курс иностранной валюты с момента отгрузки товаров до момента расчета за них изменился, то производят дооценку дебиторской задолженности.

В соответствии с действующим законодательством курсовые разницы, возникающие при дооценке дебиторской задолженности, могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

1. В соответствии с пунктом 2 Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 03.06.2011 N 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте" они могут сначала относиться на доходы (расходы) будущих периодов, а затем списываться на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. При использовании этого варианта учета курсовых разниц при дооценке дебиторской задолженности в учете делают запись: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Курсовые разницы" (при положительных курсовых разницах). При отрицательных курсовых разницах составляют обратную проводку. В дальнейшем курсовые разницы, включенные в доходы будущих периодов, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой.

2. В соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 N 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" и Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 N 199, курсовые разницы, возникающие при дооценке дебиторской задолженности, могут сразу относиться на внереализационные доходы и расходы и отражаться в бухгалтерском учете проводкой: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (при положительных курсовых разницах). При отрицательных курсовых разницах в учете делается обратная запись.

Коммерческое кредитование с экономической точки зрения интересно как предприятию-поставщику, так и предприятию-покупателю. Предприятие-покупатель видит следующие положительные стороны в приобретении товаров (работ, услуг) на условиях договора коммерческого кредита:

1. Отсрочка или рассрочка платежа за товары (работы, услуги) решает проблему отсутствия денежных средств для оплаты за товары (работы, услуги) без привлечения дополнительного финансирования (кредит, заем и т.д.).

2. Если условиями договора предусмотрено, что право собственности на товар переходит в момент получения и оприходования товара, предприятие-покупатель имеет возможность реализовать товар как собственный по договорам купли-продажи, а полученные средства использовать временно (до момента оплаты поставщику) как оборотные средства для решения финансовых проблем предприятия либо вложить как "короткие деньги" в депозитных, кредитных и иных отношениях.

Предприятие - поставщик товаров (работ, услуг) в реализации товаров (работ, услуг) на условиях договора коммерческого кредита видит следующую положительную сторону.

Коммерческий кредит служит одним из важнейших инструментов конкурентной борьбы, что позволяет привлечь значительное число покупателей. В условиях экспортно-ориентированной экономики Республики Беларусь это особенно актуально для субъектов предпринимательства.

Однако коммерческое кредитование имеет для предприятия-поставщика и некоторые отрицательные стороны:

- задерживается возмещение расходов на приобретение (изготовление) товара (работ, услуг), в результате появляется необходимость в дополнительном финансировании (кредит, заем, использование собственных средств предприятия);

- банковские кредиты сопряжены с дополнительными расходами (проценты), что приводит к удорожанию продукции и делает ее менее конкурентоспособной;

- замедляется оборачиваемость средств; средства предприятия-поставщика работают в интересах предприятия-покупателя;

- усложняется контроль за своевременностью получения платежей от покупателя; требуется более развернутый аналитический бухгалтерский учет расчетов с покупателями;

- появляется риск неплатежей, связанных как с недобросовестностью партнеров, так и с их банкротством.

Законодательство Республики Беларусь предусматривает следующие меры по защите интересов предприятия-поставщика:

- поручительство и банковская гарантия. Данные меры достаточно дороги и не всегда выгодны с точки зрения финансовых интересов предприятия;

- использование договора по уступке поставщиком банку права получения платежа с должника (покупателя). Этот вид договора называется факторинговым.