Міністерство освіти І науки, молоді та спорту україни одеський національний економічний університет

На правах рукопису

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Дисертація на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Науковий консультант:

Максімова Валентина Федорівна

доктор економічних наук, професор

Одеса - 2013

ЗМІСТ

ВСТУП………………………………………………………………..………..5

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ КОНЦЕПЦІЇ ЕКОНОМІЧНОЇ СТІЙКОСТІ ЯК ОСНОВА ІНСТИТУЦІОНАЛЬНОГО СПРЯМУВАННЯ ОБЛІКОВОЇ СИСТЕМИ……………………………………………………….…21

1.1. Інституціональний аналіз стану бізнес-середовища в Україні в контексті проблеми економічної стійкості підприємств…………………………………..21

1.2. Формалізація понятійного апарату концепції економічної стійкості підприємств.……………………………………………………………………………..32

1.3. Загрози економічній стійкості підприємств – класифікаційний

аспект……………………………………….………………………………………...47

Висновки до розділу 1……………………………………………………….62

РОЗДІЛ 2. ІНСТИТУЦІОНАЛІЗАЦІЯ ОБЛІКОВОЇ СИСТЕМИ В УПРАВЛІННІ ЕКОНОМІЧНОЮ СТІЙКІСТЮ ПІДПРИЄМСТВ……….…65

2.1. Реформування системи обліку в Україні з позицій неоінституціональної теорії……………………………………………………………………………...65

2.2. Інституціональні чинники впливу на стан облікової системи і економічну стійкість підприємств………………………………………………………..…89

2.3. Інституціональні проблеми розвитку обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств..………………………………………………..111

3.1. Облік як функція управління економічною стійкістю підприємств серед інших функцій управлінського циклу……………………………………..…134

3.2. Системний підхід до розвитку цілісної системи обліку з орієнтацією на цілі підтримання економічної стійкості…………………………………………..142

3.3. Економічні інтереси інститутів і їх вплив на мету облікової системи………………………………………………………………………………….…151

3.4. Загальна системно-цільова спрямованість обліку…………………….164

Висновки до розділу 3……………………………………………………...177

Розділ 4. Методологічні основи системної інституЦІОНалізації обліку в управлінні економічною стійкістю підприємств…………………………………………………………………...180

4.1.Інституціональний вектор визначення предмету бухгалтерського

обліку………………………………………………………………………………..180

4.2. Система об’єктів обліку в управлінні економічною стійкістю підприємств………………………………………………………………………………....187

4.3. Інституціональний аспект обліку трансакційних витрат в управлінні економічною стійкістю підприємств……………………………………………...201

Висновки до розділу 4……………………………………………………...236

Розділ 5. Облікова інтеграція в управлінні економічною стійкістю підприємств………………………………………….241

5.1. Інституціоналізація обліку на інтеграційних засадах у системі управління економічною стійкістю підприємств…………………………………..…...241

5.2. Облікова інформація в управлінні економічною стійкістю

підприємств………………………………………………………………….……...291

5.3. Інтеграція бухгалтерського обліку і розрахунків для цілей оподаткування – інституціональні аспекти………………………………………………….301

5.4. Інтеграційний обліковий інструментарій підвищення економічної стійкості підприємств……………………………………………………….…………..317

6.1. Інституціональне спрямування Інтегрованої корпоративної

звітності………………………………………………………………………….….335

6.2. Інституціоналізація принципів формування Інтегрованої корпоративної звітності……………………………………………………………………………..352

6.3. Вплив бізнес-моделі підприємства на організацію обліку і звітності……………………………………………………………..………………………362

6.4. Структуризація Інтегрованої корпоративної звітності……………….372

Наявність відповідних проблем підтверджує актуальність дослідження теоретичних і практичних аспектів розвитку бухгалтерського обліку в Україні в системі управління економічною стійкістю підприємств на підставі інституціонального підходу.

Проблеми удосконалення облікової системи з точки зору різних аспектів управління економічною стійкістю підприємств відображені у численних працях вітчизняних і зарубіжних вчених, зокрема до цієї проблеми звертались: Д. Андріссен, В.С. Аптон, М.Т. Білуха, М.І. Бондар, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, З.В Гуцайлюк, Г.М. Давидов, Т.В. Давидюк, М.Я.Дем’яненко, І.К. Дрозд, В.М. Жук, О.В. Кантаєва, Г.Г. Кірейцев, Л.М. Кіндрацька, М.Д. Корінько, М.В. Кужельний, С.А. Кузнєцова, А.М. Кузьмінський, Ю.А. Кузьмінський, В.М. Костюченко, Я.Д. Крупка, С.О. Левицька, В.Г. Лінник, Л.Г. Ловінська, Ю.Я. Литвин, В.Ф. Максімова, Н.М. Малюга, Є.В. Мних, В.Б. Моссаковський, Л.В. Нападовська, В.Ф. Палій, В.В. Панков, В.П. Пантелеєв, В.М. Пархоменко, О.А. Петрик, О.М. Петрук, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, С.В. Свірко, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, Л.О. Сухарєва, І.Д. Фаріон, П.Я. Хомин, Л.А. Чайковська, Л.В. Чижевська, М.Г. Чумаченко, В.О. Шевчук, М.М. Шигун, В.Г. Швець, І.Й. Яремко та інші.

Водночас, не зважаючи на практично постійну увагу дослідників до окреслених проблем, цілий ряд теоретичних, методологічних і практичних питань удосконалення бухгалтерського обліку в управлінні економічною стійкістю підприємств залишаються невирішеними і дискусійними.

До того ж бракує комплексних досліджень, спрямованих на вдосконалення теорії, методології і практики бухгалтерського обліку на засадах інституціонального підходу.

Відсутність комплексних розробок теоретичного і методологічного характеру з питань удосконалення обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств на підставі інституціонального підходу зумовлює актуальність теми дисертації, визначає її мету та задачі, а також наукове і практичне значення.

У межах науково-дослідних тем досліджено проблеми розвитку обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств України з позицій неоінституціональної теорії, концептуальні засади удосконалення бухгалтерської звітності на інтеграційних засадах у контексті проблеми стійкого розвитку тощо.

- провести інституціональний аналіз стану бізнес-середовища в Україні в контексті проблеми економічної стійкості підприємств і обґрунтувати напрями подальшого реформування системи обліку в Україні з позицій неоінституціональної теорії з урахуванням концепції інституціональних матриць;

- удосконалити понятійно-категоріальний апарат концепції економічної стійкості підприємств і розробити класифікацію загроз з метою поглиблення теоретичних засад відповідної концепції;

- класифікувати інституціональні чинники впливу на стан облікової системи і визначити інституціональні проблеми розвитку обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств з метою з’ясування шляхів їх вирішення;

- обґрунтувати місце обліку як функції управління економічною стійкістю підприємств серед інших функцій управлінського циклу і на підставі застосування системного підходу визначити напрями розвитку цілісної системи обліку для цілей підтримання економічної стійкості з позицій концепції неоінституціоналізму;

- розробити матрицю конфліктів економічних інтересів інститутів-користувачів облікової інформації з метою встановлення їх впливу на цільову спрямованість облікової системи;

- уточнити предмет бухгалтерського обліку, його мету та завдання з позицій інституціонального підходу у зв’язку із необхідністю модифікації облікової системи з позицій концепції стійкого розвитку;

- удосконалити класифікацію об’єктів бухгалтерського обліку в управлінні економічною стійкістю підприємств з метою поглиблення облікових інформаційних моделей;

- удосконалити класифікацію трансакційних витрат для цілей визначення підходів до побудови їх інформаційних моделей;

- проаналізувати особливості різних напрямів прояву інтеграційних процесів в обліку як засобу підвищення економічної стійкості підприємств;

- удосконалити класифікацію облікової інформації і поглибити інтеграційний обліковий інструментарій для цілей підвищення економічної стійкості;

- розкрити інституціональне спрямування Інтегрованої корпоративної звітності, розробити принципи її формування і обґрунтувати склад показників з метою поліпшення її структури;

- обґрунтувати вплив бізнес-моделей підприємств на організацію обліку і звітності і розкрити напрями їх застосування для цілей вибору оптимальних підходів до визначення облікової політики.

Об’єктом дослідження є бухгалтерський облік як функція та інформаційна підсистема в управлінні економічною стійкістю підприємств.

Предметом дисертаційного дослідження є сукупність теоретичних, методологічних та організаційних засад розвитку бухгалтерського обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств в Україні на основі інституціонального підходу.

Методи дослідження. Основу методології дослідження складають діалектичний метод пізнання і системний підхід, в межах якого в роботі застосовані методи: індукції і дедукції, порівняння і систематизації (під час розгляду сутнісного наповнення категорій «економічна безпека підприємства», «економічна стійкість підприємства», «стійкий розвиток», «загроза», «бізнес-модель», «предмет бухгалтерського обліку», «принцип бухгалтерського обліку» тощо); аналізу і синтезу; статистичного аналізу (для оцінки частки збиткових підприємств України і рентабельності (збитковості) операційної діяльності); анкетування (для оцінки ступеня практичного застосування принципів обліку і звітності, національних П(С)БО, рівня запровадження МСФЗ і в цілому оцінки діючого стану системи обліку, а також вияву інституціональних чинників впливу на економічну стійкість підприємств і їх облікову систему); абстрактно-логічний (для проведення теоретичних узагальнень і розробки висновків дослідження); матрично-фасетної класифікації (для групування об’єктів бухгалтерського обліку); кореляційно-регресійного аналізу (для вивчення впливу внутрішніх трансакційних витрат на фінансовий результат від операційної діяльності та його прогнозування).

У роботі застосовано інституціональний підхід і, зокрема, концепції інституціональних матриць і інституціональних змін для аналізу процесів реформування системи бухгалтерського обліку в Україні і визначення подальших шляхів удосконалення облікової системи. Використано порівняльно-правовий метод для оцінки нормативно-правової бази з питань регулювання бухгалтерського обліку в Україні.

- розроблено підхід щодо подальшого реформування системи бухгалтерського обліку в Україні у зв’язку із запровадженням МСФЗ на основі концепцій інституціональних змін і інституціональних матриць; обґрунтовано сукупність принципів, застосування яких дозволить забезпечити узгоджене і системне проведення інституціональних перетворень як на вищому рівні інституціональної системи з точки зору формальних інститутів, так і на її нижчих рівнях – неформальних правил і норм;

- розкрито вплив бізнес-моделей підприємств на організацію обліку і звітності та напрями їх застосування для визначення методів обліку окремих економічних об’єктів, формування фінансової й Інтегрованої корпоративної звітності, що сприятиме орієнтації облікової системи на досягнення стратегічних цілей діяльності підприємств й поглибленню інтеграції обліку з іншими функціями управління;

- обґрунтовано інституціональне спрямування Інтегрованої корпоративної звітності і визначено склад її показників в частині фінансової і нефінансової інформації фактичного характеру, а також інформації стратегічного спрямування. До блоку нефінансової інформації віднесені показники: економічної результативності; екологічної результативності, в т.ч. екологічності продукції; результативності соціальної та інноваційної діяльності. Застосування запропонованого формату Інтегрованої корпоративної звітності дозволяє підвищити рівень забезпеченості всіх користувачів в якісній, релевантній обліковій інформації;

- класифікацію інституціональних чинників впливу на стан облікової системи і економічну стійкість підприємств, уточнено їх склад за групами: інституціональні чинники загальноекономічного характеру; чинники розвитку науково-технічного прогресу; чинники нормативно-правового характеру; організаційні чинники; інформаційні чинники; чинники впливу суб’єктів (інститутів) зовнішнього середовища; виробничо-технологічні чинники; визначено руйнуючий вплив чинника «податкове навантаження» на стан економічної стійкості і облікової системи вітчизняних підприємств, надано пропозиції щодо його зниження, що дозволяє в цілому зменшити інституціональний тиск і тим самим сприяє забезпеченню стійкого розвитку суб’єктів господарювання;

- напрями застосування системного підходу до розвитку цілісної системи обліку з орієнтацією на цілі підтримання економічної стійкості з позицій концепції неоінституціоналізму, зокрема визначено блок теоретичних, методологічних, організаційних і практичних рішень, вирішення яких сприяє створенню передумов удосконалення обліку на інтеграційних засадах;

- матрицю конфліктів економічних інтересів інститутів-користувачів облікової інформації, у ході побудови якої встановлено їх вплив на цільову спрямованість облікової системи, що дозволяє обґрунтовано підійти до визначення завдань обліку з позицій дотримання консенсусу економічних інтересів різних суб’єктів і забезпечити узгоджене задоволення різноманітних інформаційних вимог;

- групування об’єктів бухгалтерського обліку для цілей управління економічною стійкістю підприємств на підставі застосування матрично-фасетної системи класифікацій із використанням статичного і динамічного набору ознак, що дає змогу поглибити зміст облікових інформаційних моделей активів, капіталу, зобов’язань і господарських процесів і поліпшити їх аналітичний облік;

- класифікацію і підходи до побудови інформаційних моделей обліку трансакційних витрат, що забезпечує формування інформації про відповідний економічний об’єкт для цілей прийняття управлінських рішень з метою підвищення ефективності використання ресурсів господарюючого суб’єкта;

- класифікацію облікової інформації, в ході побудови якої здійснено вивчення складу та структури інформаційної сукупності, що дозволяє підвищити якість облікового забезпечення і необхідне для подальшого визначення змісту всіх форм звітності, що мають формуватися обліком в системі управління економічною стійкістю підприємств;

- інтеграційний обліковий інструментарій підвищення економічної стійкості шляхом розкриття напрямів застосування облікової політики як засобу забезпечення єдності облікових моделей економічних об’єктів для різних цілей (управління, складання фінансової і податкової звітності), що сприяє обґрунтованому вибору різних методів обліку стосовно окремих економічних об’єктів – основних засобів, нематеріальних активів, інвестиційної нерухомості, фінансових інструментів, доходів і витрат та інших – з урахуванням їх впливу на економічну стійкість підприємств;

- склад принципів формування Інтегрованої корпоративної звітності, до яких віднесені: стратегічна спрямованість; системне подання інформації; адекватність вибору оцінки для визнання об’єктів обліку з урахуванням призначення інформації і вимог користувачів. До складу якісних характеристик інформації, що підлягають розкриттю у складі Інтегрованої корпоративної звітності, віднесені: доречність з урахуванням суттєвості, репрезентативність, релевантність оцінки, зіставність, зрозумілість. Застосування визначених принципів і якісних характеристик дозволяє створити передумови підвищення якості облікової та іншої інформації, що наводиться в корпоративній звітності;

дістало подальшого розвитку:

- уточнення понятійно-категоріального апарату концепції економічної стійкості підприємств (класифіковані підходи до тлумачення категорії «економічна безпека підприємства» і уточнено зміст понять «економічна стійкість підприємства», «економічна безпека підприємства»), що сприяє упорядкуванню відповідної термінології та її коректному застосуванню для цілей розвитку обліку в системі управління економічною стійкістю підприємств; побудовано класифікацію загроз економічній стійкості, застосування якої сприяє попередженню і подоланню негативного впливу відповідних чинників у ході забезпечення сталого розвитку підприємств і необхідне для з’ясування завдань обліку в цьому процесі;

- обґрунтування місця обліку як функції управління економічною стійкістю підприємств серед інших функцій управлінського циклу. Шляхом удосконалення просторово-часової моделі системи управління розкрито взаємозв’язок між функціями управління, видами управління і видами діяльності. У модель введені дві групи функцій: функції управління, що складають його механізм, і функції інформаційної спрямованості. Побудована модель сприяє розкриттю місця кожної функції управління, і зокрема функції обліку в управлінському циклі, і дає змогу більш обґрунтовано підходити до пошуку шляхів поглиблення інтеграційних процесів в управлінні, що постає як передумова укріплення економічної стійкості господарюючого суб’єкта;

- уточнення предмету бухгалтерського обліку, визначення його інституціонального вектору у зв’язку з доцільністю модифікації облікової системи з позицій концепції стійкого розвитку і обґрунтування мети бухгалтерського обліку та його завдань з позицій інституціонального підходу.

Мета обліку розглядається як створення максимально адекватної реальності інформаційної моделі економічних процесів та їх тенденцій відносно суб’єкта господарської діяльності і надання всім зацікавленим особам обґрунтованого обсягу інформації для прийняття рішень, а також задоволення їх інших інформаційних вимог за рахунок єдиного інформаційного масиву даних про параметри господарської діяльності підприємства, а також про інші показники внутрішнього і зовнішнього характеру, що мають вплив на відповідну діяльність. Застосування запропонованого тлумачення забезпечує підвищення рівня відповідності облікової системи постійно зростаючому набору інформаційних вимог користувачів інформації;

- визначення суті різних напрямів прояву інтеграційних процесів в обліку і в управлінні як засобу підвищення економічної стійкості підприємств. Розкрито взаємозв’язок таких сучасних підходів у розвитку інтеграційних процесів як контролінг, стратегічний управлінський облік, моніторинг і обґрунтована доцільність збереження цілісної системи бухгалтерського обліку, що дозволило розкрити її ключову роль у формуванні фінансової й в узагальненні нефінансової і стратегічної інформації в системі управління економічною стійкістю.

- пропозиції щодо перегляду складу статей форм фінансової звітності, у тому числі відносно проектів форм: «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» (перенесення статті «Інвестиційна нерухомість» після статті «Основні засоби», перегрупування розділів активів і пасивів балансу з урахуванням вимог МСФЗ), «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупні доходи) – реальний сектор» (вилучення розділу «Податкові різниці», упорядкування розділу «Інший сукупний дохід»), «Звіт про рух грошових коштів» (надання права підприємствам складати його за прямим і непрямим методом, відокремлення статті «Сплачені відсотки») (Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, довідка № 0811-В від 8.11.2012 р.) – передані до Міністерства фінансів України і враховані при розробці нових форм звітності;

- результати інституціонального аналізу бізнес-середовища в Україні, в межах якого визначені чинники, що впливають на рівень економічної стійкості підприємств, і принципи інституціональних змін, а також пропозиції щодо оцінки стану економічної стійкості господарюючих суб’єктів і їх облікової системи використовуються при аналізі економічного і фінансового стану підприємств м.Одеси, тенденцій та динаміки їх розвитку, а також в ході підготовки пропозицій щодо оптимізації системи управління і обліку при наданні консультацій для підтримки дрібних і середніх підприємств (Регіональний фонд підтримки підприємництва в Одеській області, довідка № 061112-01 від 06.11.2012 р.);

- результати оцінки ступеня існуючого податкового навантаження на бізнес в Україні у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України та аналізу відповідних змін з позицій інституціонального підходу; пропозиції стосовно напрямів зменшення інституційного тягаря на суб’єктів господарської діяльності (Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Одесі ДПС, довідка № 14179/10/06 від 1.11.2012 р.);

- пропозиції відносно поглиблення інтеграційних зв’язків у межах облікової системи підприємства, зокрема стосовно забезпечення узгодженості облікових моделей для цілей складання фінансової і податкової звітності; методично-прикладні розробки з планування, контролю, обліку і економічного аналізу витрат за підрозділами і службами із застосуванням системи збалансованих показників, спрямовані на укріплення економічної стійкості (Виробничо-комерційна фірма «Кріопром» ТОВ, довідка № 557а/12 від 7.11.2012 р.);

- рекомендації стосовно визначення бізнес-моделі компанії і використання її для цілей удосконалення облікової політики і вибору оптимальних методів обліку; пропозиції щодо підвищення рівня інтеграції функцій планування, обліку, контролю, економічного аналізу за рахунок налагодження інформаційних зв’язків між економічними підрозділами, запровадження єдиних планових і облікових моделей економічних об’єктів (ПАТ «Втормет», довідка № 148 від 1.11.2012 р.);

- пропозиції щодо групування об’єктів обліку із використанням статичного і динамічного набору ознак, що дозволило поглибити зміст облікових інформаційних моделей активів, капіталу, зобов’язань і господарських процесів, трансакційних витрат; методичні рекомендації щодо складання Приміток до фінансової звітності і пояснень до корпоративної звітності публічного акціонерного товариства з урахуванням визначеного складу показників фінансової і нефінансової інформації; а також методики трансформації фінансової звітності, що складена на підставі П(С)БО, на МСФЗ (ПАТ «ОЛИМП-КРУГ», Акт про впровадження № 2037 від 8.11.2012 р.);

- розроблена за результатами кореляційно-регресійного аналізу трансакційних і трансформаційних витрат модель формування прибутку від операційної діяльності і пропозиції щодо її застосування для цілей прогнозування (ПАТ «Одеський кабельний завод «Одескабель», довідка № 0711/12 від 7.11.2012 р.);

- заходи щодо удосконалення класифікації і моделей аналітичного обліку основних економічних об’єктів (активів, капіталу, зобов’язань), а також трансакційних витрат; пропозиції щодо удосконалення положень облікової політики для цілей використання її як інструменту зміцнення економічної стійкості (ПП Виробничо-комерційна фірма «Ніка Пласт», довідка № 973 від 9.10.2012 р.);

- практичні рекомендації щодо трансформації фінансової звітності публічних акціонерних товариств при переході на МСФЗ; відносно удосконалення облікової політики суб’єктів господарювання за рахунок вибору доцільних методів ведення обліку з урахуванням стратегічних цілей підприємств, а також обраних ними бізнес-моделей; методичні розробки щодо розширення складу показників фінансового і нефінансового характеру, які за рішенням підприємства можуть розкриватися в Примітках до фінансової звітності (ПП АФ «АКО», довідка № 36 від 14.11.2012 р.; АФ ТОВ «Інтераудит», довідка № 24-10/2 від 24.10.2012 р.; ПП АКФ «ЮГТ ПЛЮС», довідка № 1/10.12 від 30.10.2012 р.).

Практичне застосування результати дослідження також отримали на таких підприємствах як: ТОВ «Сума технологій - ХХІ» (довідка № 0110/1/В від 10.10.2012 р.), ТОВ «ІНТЕХ-ЛТД» (довідка № 291012/1 від 29.10.2012 р.), ТОВ науково-виробниче підприємство «ТЕНЕТ» (довідка № 1542/1 від 30.10.2012 р.).

Основні положення дисертаційного дослідження використано у навчальному процесі Одеського національного економічного університету для розробки навчальних курсів, робочих програм, навчально-методичних комплексів з дисциплін «Фінансовий облік І», «Фінансовий облік ІІ», «Управлінський облік», «Стратегічний управлінський облік», «Звітність підприємств», «Організація обліку», «Міжнародні стандарти фінансової звітності», у процесі підготовки магістерських програм за фахом «Облік і аудит» (довідка № 01-17/2166 від 15.11.2012 р.)