Организация и методика аудиторской проверки учета оценочных резервов

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре «Аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Всероссийского заочного финансово-экономического института

Защита состоится «___» ______ 2007 г. в ____ часов в ауд. _______ на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт по адресу: 119992, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

1. 
   ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
   

В соответствии со ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества и обязательств в денежном выражении организацией производится их оценка.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Таким образом, отдельными нормативными документами определяется состав активов, к которым применяется такой метод оценки как резервирование и порядок его применения и расчета сумм резерва.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и активов с учетом оценочных резервов, в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьей активов бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки адекватности оценочных резервов проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией осмотрительности в бухгалтерском учете, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета таких активов как запасы, финансовые вложения и дебиторская задолженность; уклонением большинства российских организаций от формирования оценочных резервов в связи с тем, что расходы, связанные с их созданием не принимаются в целях налогообложения прибыли; недооценки российскими аудиторами роли оценочных резервов при получении аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки возмещаемой стоимости активов.

Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности таких статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности как «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследованием и оценкой организации внутреннего контроля учета активов в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации, системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем формирования оценочных резервов для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций путем формирования оценочных резервов в отношении этих статей в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• 
  обобщены теоретические и методологические основы формирования оценочных резервов для обеспечения одного из основных требований к бухгалтерскому учету – требования осмотрительности;
  
• 
  проведен сравнительный анализ организации бухгалтерского учета оценочных резервов по российским правилам ведения учета и международным стандартам и формирования бухгалтерской отчетности;
  
• 
  сформулированы принципы организации налогового учета резервов;
  
• 
  обоснованы правовые основы аудиторской проверки оценочных резервов;
  
• 
  систематизированы и классифицированы выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете оценочных резервов;
  

• 
  обобщены применяемые в теории и практике аудита методы сбора аудиторских доказательств о достоверности оценки активов, имеющих признаки обесценения и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  
• 
  разработана программа аудита достоверности статьи учета активов, имеющих признаки обесценения, как совокупность процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) на соответствие предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  

• 
  классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета трех оценочных резервов – резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение финансовых вложений, резерва по сомнительным долгам;
  
• 
  предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств в связи с формированием оценочных резервов.
  

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц путем формирования оценочных резервов в процессе проведения внешнего аудита. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов у аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных резервов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьи учета оценочных резервов, но и смежных статей – учета внеоборотных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем создания оценочных резервов в процессе осуществления внешнего аудита. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• 
  теоретически обоснована сущность, цель и методы формирования оценочных резервов для соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском учете;
  
• 
  предложены методы сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах и адекватности раскрытий информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  
• 
  систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки оценочных резервов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;
  
• 
  разработана программа аудита оценочных резервов как совокупность аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета;
  
• 
  предложена совокупность аудиторских процедур проверки правильности оценки запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности, применяемых в процессе внешнего аудита;
  
• 
  систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с формированием оценочных резервов.
  

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности путем формирования оценочных резервов.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные совокупности аудиторских процедур проверки достоверности формирования оценочных резервов для корректировки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность»; методические рекомендации по применению методов сбора аудиторских доказательств для проверки адекватности формирования оценочных резервов и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов [ 1 ] по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методика аудиторской проверки правильности бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консалтинговых организаций – ЗАО «Бухаудит», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в четырех научных статьях общим объемом 2,7 п.л.

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ – Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 статьях, в которых автору принадлежат 2,7 п.л..

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 193 наименования, и 1 приложения. Работа содержит 2 рисунка и 35 таблиц. Общий объем работы – 185 стр., в том числе приложение 3 стр.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Экономическое содержание и правовое регулирование резервов, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности» сформулированы цель, задачи, объекты и особенности организации бухгалтерского и налогового учета оценочных и иных резервов, определены особенности их формирования и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью соблюдения принципа осмотрительности и позволяющие обеспечить достоверность отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности таких активов, как запасы, финансовые вложения и дебиторская задолженность.

Во второй главе «Аудиторская проверка оценочных резервов» определены правовые основы аудита оценочных резервов и, в частности, роль внутренних стандартов аудиторских организаций и аудиторов в обеспечении адекватного планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. На основе анализа применяемых в практике деятельности аудиторских организаций методик аудита запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности составлен перечень наиболее распространенных ошибок и нарушений в учете оценочных резервов. Обоснован состав методов сбора аудиторских доказательств правильности, своевременности и обоснованности формирования оценочных резервов.

В третьей главе «Состав и содержание аудиторских процедур проверки оценочных резервов» обоснован комплекс аудиторских процедур проверки оценочных резервов, основанный на проверке предпосылок организации учета; состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур; предложен механизм определения состава аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» путем формирования оценочных резервов в зависимости от учетной политики аудируемого лица.

В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» в процессе внешнего аудита.

В приложении к работе приведен тест анализа учетной политики аудируемого лица и влияния на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете.

2.1. Теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета оценочных резервов

В бухгалтерском учете требование осмотрительности означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов.

Резервы как объект учета неоднородны по составу. Классификация резервов по видам и влиянию на объекты учета, отражаемые в бухгалтерском балансе, представлена на рис. 1.

Различают резервы, создаваемые в соответствии с действующим законодательством или учредительными документами, отражаемые в бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы». Резервы предстоящих расходов и резервы, образованные в соответствии с условными фактами хозяйственной деятельности являются частью обязательств, и образуются путем заблаговременного включения определенных видов расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) до того, как они произведены.

Отдельную группу составляют оценочные резервы, представляющие собой суммы, на которые обесценились активы. Нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности, к оценочным резервам относятся: резерв под снижение стоимости материальных ценностей; резерв под обесценение финансовых вложений; резерв по сомнительным долгам. Оценочные резервы служат для более достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности таких статей как «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность».

Таким образом, именно оценочные резервы, создаваемые организациями, обеспечивают выполнение отчитывающимися организациями требования осмотрительности в бухгалтерском учете.

2.2. Принципы организации бухгалтерского и налогового учета оценочных резервов

Исследование требований отечественных нормативных документов к формированию и отражению в учете и отчетности оценочных резервов и сравнение их с международными стандартами финансовой отчетности позволило нам сделать целый ряд выводов, необходимых для дальнейшего совершенствования бухгалтерской (финансовой) отчетности и практической реализации реформы российского учета в соответствии с МСФО: разница между резервом под снижение стоимости материальных ценностей и резервом под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете должны быть однозначно признана постоянной, а не временной; подходы к инвентаризации и состав документов, подтверждающих возмещаемую стоимость активов, подвергаемых тесту на обесценение, должны быть унифицированы; формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не должно быть элементом учетной политики; неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не должна присоединяться при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет

РИС. 1.

2.3. Классификатор ошибок и нарушений в учете оценочных резервов

По оценочным резервам в отношении запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности могут быть определены ошибки и нарушения, являющиеся общими для них. Их можно сформулировать следующим образом:

1. 
   Формирование оценочного резерва: (1.1) без оснований; (1.2) в неправильной сумме;
   
2. 
   Некорректное отражение в учете: (2.1) в бухгалтерском; (2.2) в налоговом;
   
3. 
   Корректировка оценочного резерва: (3.1) несвоевременная; (3.2) в неправильной сумме;
   
4. 
   Списание оценочного резерва: (4.1) несвоевременное; (4.2) в неправильной сумме;
   
5. 
   Раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности: (5.1) не в полном соответствии с требованиями нормативных документов; (5.2) несущественной информации о резерве.
   

2.4. Подходы к аудиторской проверке оценочных резервов

Конкретизировать единые требования призваны внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В то же время, анализ опубликованных на настоящий момент методик аудита активов позволил констатировать: отсутствие у специалистов четкого представления о целях формирования оценочных резервов; сформировавшееся у большинства авторов методик мнение о том, что формирование оценочных резервов является элементом учетной политики аудируемого лица; отсутствие реакции на изменений в учете оценочных резервов, произошедшие с за последние годы; уклонение от включения в программы аудиторской проверки статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» процедур проверки активов на обесценение, и, как следствие – процедур проверки оценочных резервов; отсутствие процедур проверки адекватности раскрытий информации об оценочных резервах в бухгалтерской отчетности и пояснениях к ней.

Таким образом, многие специалисты в области аудита недооценивают роли и значения проверки оценочных резервов, несмотря на то, что именно оценочные значения могут вызвать самые глубокие разногласия между руководством аудируемого лица, которое несет ответственность за оценочные значения и аудиторами, проверяющими достоверность бухгалтерской отчетности. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений и именно существенные разногласия с руководством аудируемого лица по поводу оценочных значений являются самым распространенным основанием для выражения аудитором отрицательного мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.5. Классификация методов сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах

Следствием того, что в программах аудиторской проверки не уделяется должного внимания процедурам проверки оценочных резервов является и то, что в методиках аудита отсутствует целостное представление о методах сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 5 «Аудиторские доказательства» аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: (1) инспектирование; (2) наблюдение; (3) запрос; (4) подтверждение; (5) пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); (6) аналитические процедуры.

На основе классификатора ошибок и нарушений, выявляемых в процессе аудиторских проверок достоверности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» нами разработана классификация методов сбора аудиторских доказательств об оценочных резервах, представленная на рис. 2.

2.6. Совокупность аудиторских процедур проверки оценочных резервов

Современная концепция аудита требует формирования совокупности аудиторских процедур, направленных на проверку всех предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» указывает семь таких предпосылок: существование; права и обязанности; возникновение; полнота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие.

На основе классификатора ошибок и нарушений при формировании оценочных резервов, систематизации методов сбора аудиторских доказательств, был разработан состав аудиторских процедур, направленных на проверку соблюдения аудируемым лицом указанных предпосылок при формировании и отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности статей «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность» с учетом оценочных резервов, в диссертации разработан состав укрупненных аудиторских процедур по каждому из трех видов оценочных резервов, а также разработаны сами процедуры.

Рис. 2.

Таблица 1

Каждая процедура включает в себя цель ее выполнения, средства (источники информации) для выполнения процедуры, технику исполнения процедуры, включающую указание на применяемый метод сбора аудиторских доказательств, табличную форму рабочего документа аудитора, которым оформляются результаты выполненной процедуры.

Подводя итог проведенного исследования теоретических и методических аспектов планирования, проведения и оформления рабочих документов по результатам выполнения аудиторских процедур проверки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность», следует отметить, что нам удалось сформировать комплекс аудиторских процедур, позволяющих получить разумную уверенность в достоверности указанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности путем формирования оценочных резервов. В основу предлагаемой совокупности процедур проверки положены предпосылки к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные федерального стандарта аудита № 5 «Аудиторские доказательства».

Предложенные организационно-методические подходы к формированию аудиторских программ проверки оценочных резервов позволяют сформировать действенную, эффективную по соотношению затрат времени на проверку по сравнению с полезностью извлекаемой аудитором информацией о достоверности отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности – «Запасы», «Финансовые вложения» и «Дебиторская задолженность».

1. 
   Яников Р.Г. Правовые основы формирования оценочных резервов. – ж-л «Закон и право», М., 2006, №10. - 0,6 п.л.
   
2. 
   Яников Р.Г. Аудит оценочных резервов. – ж-л «Аудиторские ведомости», М., 2006, № 10. - 0,6 п.л.
   
3. 
   Яников Р.Г. Типичные ошибки, выявляемые при аудиторской проверке оценочных резервов. – ж-л «Вестник университета», М., ГОУВПО «Государственный университет управления», 2006, №1 (9). - 0,6 п.л.
   
4. 
   Яников Р.Г. Особенности аудиторской проверки резервов. – ж-л «Аудитор», М., 2006. - 0,9 п.л.