Аналіз останніх досліджень, у яких започатковано

Більш заплутаним питанням є валютний курс. Якщо з валютою звітності запитань, по суті, не виникало, то щодо валютного курсу ситуація є куди складнішою. Адже аналіз бухгалтерських і податкових правил вказує на суттєві відмінності між ними.

У п.4 П(С)БО 21 зазначається, що під валютним курсом слід розуміти «установлений Національним банком України курс грошової одиниці України щодо грошової одиниці іншої країни». З тексту даного Стандарту дуже просто робиться висновок про те, що кожна операція і кожен об’єкт обліку, вартість яких виражена в іноземній валюті, підлягають перерахунку в гривні за офіційним курсом НБУ, що був встановлений на певну дату.

У податковому ж обліку ми бачимо дещо іншу ситуацію. В першу чергу, варто відмітити, що таке поняття, як «валютний курс» взагалі не фігурує у Законі про прибуток. В Законі це поняття згадується, як перерахунок сум у валюті за «офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України», зокрема у п.7.3 ст.7 використовується поняття і середньозваженої та ідентифікованої вартості іноземної валюти (п.п.7.3.6 ст.7) і «сума гривень, сплачена платником податків у зв’язку з … купівлею» валюти (п.п.7.3.5 ст.7). А якщо до всього цього додати ще й специфіку визначення певних дат, коли оцінюють різні валютні суми, то можна з впевненістю констатувати, що у податковому обліку крім курсу НБУ, в залежності від обставин, може використовуватись як курс міжбанку, так і валютні курси, отримані в результаті математичних розрахунків. А у випадках, коли жодних прямих вказівок щодо застосування курсу перерахунку валютної операції немає, у податковому обліку або використовують курс аналогічний бухгалтерському, або операцію взагалі не відображають у валютному податковому обліку.

Та, мабуть, найбільшим джерелом відмінностей і умовностей є валютні показники, тобто категорії, на яких побудовано податковий і бухгалтерський валютний облік. Найбільшою проблемою є те, що тут бодай щось спільне у податковому та бухгалтерському обліках годі й шукати.

Що стосується бухгалтерського обліку, то звернувшись до П(С)БО 21 можна побачити чітке визначення валютних показників, під якими слід розуміти насамперед монетарні і немонетарні статті фінансової звітності.

У п.4 П(С)БО 21 можна знайти доступне тлумачення цих понять: монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані, або сплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей, або їх еквівалентів. Тобто це гроші і заборгованість, в результаті погашення якої підприємство очікує отримати або передати певну суму грошей. Всі інші статті вважаються немонетарними.

Принципова відмінність між цими валютними показниками полягає в тому, що монетарні статті переоцінюються на визначені дати, і вони є джерелом курсових різниць, а немонетарні статті оцінюють лише один раз, під час визнання і подальші курсові коливання на них аж ніяк не впливають. Отже поняття курсових різниць до них не застосовується.

До речі, для заборгованості поняття монетарності і немонетарності не є постійними. Вони залежать від обставин, що складаються в кожній конкретній ситуації. Коли стає відомо, що заборгованість, погашення якої мало бути здійсненне у грошовій формі, погашається в інший спосіб (взаємозалік, бартер тощо), монетарна заборгованість стає немонетарною. І навпаки, та заборгованість, в результаті погашення якої не очікувався рух грошей, але її будуть погашати грошима, автоматично з немонетарної перетворюється на монетарну.

Саме на дату, коли буде точно відомо про зміну заборгованості з монетарної на немонетарну, чи навпаки, в бухгалтерському обліку потрібно буде провести відповідні корегування валютного й облікового курсів.

А ось решта статей по суті ніколи не міняють свій валютний статус. Кошти завжди будуть монетарною статтею, а усі інші статті, такі як запаси, основні засоби, капітал тощо в переважній більшості випадків залишаться немонетарними. Адже направду важко уявити запаси, чи оборотні засоби, «які будуть отримані, чи сплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів». Щоправда до монетарних активів, крім грошей і зобов’язань можна віднести деякі фінансові інвестиції, наприклад такі, які підприємство утримує до погашення, в результаті якого воно планує отримати грошові кошти.

У податковому ж обліку все значно складніше. Тут є чотири валютні показники, що перераховуються у гривні за певним правилами, до них відносимо:

• 
  доходи нараховані (отримані) в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг);
  
• 
  витрати, здійснені (нараховані) в іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг);
  
• 
  балансова вартість валюти;
  
• 
  балансова вартість заборгованості в іноземній валюті.
  

Доволі цікавим моментом є те, що такі валютні показники, як «балансова вартість валюти» і «балансова вартість заборгованості в іноземній валюті» не мають жодного відношення ні до Балансу, як форми фінансової звітності, ні до бухгалтерського обліку взагалі. Адже ці показники не можна безпосередньо взяти ні з Балансу, ні з будь-якого регістру бухгалтерського обліку, щоб використовувати для податкових розрахунків. Тим паче, що п.7.3 ст.7 Закону про прибуток доволі детально описує механізм визначення балансової вартості валюти та заборгованості в іноземній валюті, і цей механізм суттєво відрізняється від правил формування аналогічних показників у бухгалтерському обліку.

Добре відомо, що у податковому обліку відображаються лише ті операції, які згідно з Законом про прибуток зумовлюють виникнення валового доходу, або валових витрат, які в свою чергу формують оподатковуваний прибуток та відображаються в Декларації з податку на прибуток. Звідси випливає, що ні балансова вартість валюти, ні балансова вартість заборгованості в Декларації не відображаються, що говорить про їх допоміжний характер. Але саме вони визначають специфіку податкового обліку валютних операцій, і власне через них операції в іноземній валюті віднесено до «операцій особливого виду», порядок оподаткування яких регламентують спеціальні норми Закону.

Ще одним проблемним місцем Закону про прибуток є періоди оцінки іноземної валюти. З Закону чітко зрозуміло, що балансова вартість валюти має бути визначена у момент її надходження на підприємство (п.п.7.3.1 і п.п.7.3.4 ст.7) та на останній день звітного періоду (абзац 5 п.п.7.3.3 ст.7). А про необхідність визначення балансової вартості в момент вибуття говорить лише п.п.7.3.5 ст.7, який стосується тільки вибуття валюти у зв’язку з продажем її за гривні. Ще одна дуже цікава ситуація виникає з п.п.7.3.2 ст.7, згідно якої від балансової вартості валюти залежить сума валових витрат, у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту. Концептуально все дуже просто: сума валових витрат має дорівнювати балансовій вартості валюти, якою такі витрати оплачені. Ніяких труднощів не виникає, коли товари імпортуються по предоплаті. Але коли перша подія – отримання товару, виникають численні проблеми, адже податківці мають своє, доволі специфічне, трактування Закону в такому випадку. Саме листи ДПА у м. Києві від 03.10.2006 р. №771/10/31-106, ДПАУ від 31.01.2004 р. №1557/7/15-1117 та інші стали причиною виникнення багатьох проблем для платників податків і подання не одного судового позову.

Але, не зважаючи на численні судові програші, ДПАУ не змінила своєї позиції, прекрасно усвідомлюючи її незаконність. Зрештою тут усе знову ж таки впирається у фіскальну функцію. Неважко здогадатися, що трактування закону, зазначене в листах ДПАУ вигідне перевіряючим лише в тому випадку, коли балансова вартість валюти, перерахованої нерезиденту, виявиться більшою за курс розмитнення товару, адже в такому випадку платник податків не зможе збільшити на цю різницю валові витрати. В протилежному ж випадку, коли курс НБУ, вказаний у ВМД, вищий, ніж балансова вартість перерахованої нерезиденту валюти, тобто платнику податку потрібно відкоригувати свої валові витрати в сторону зменшення, навряд чи перевіряючі будуть керуватися «роз’ясненнями, що не відповідають Закону».

Як бачимо, один маленький пункт в Законі став джерелом великих проблем, вирішення яких на законодавчому рівні платники податків очікують вже не перший рік.

Повертаючись до визначення балансової вартості валюти, під час її вибуття, є багато цікавих моментів. З одного боку є п.п.7.3.6 ст.7 Закону про прибуток, який не стосується операцій з вибуття валюти, але в той же час, ні до яких інших операцій його застосувати не видається можливим. З іншого ж боку, п.7.3 цього ж Закону не містить норми, яка дозволяла б перераховувати валюту, яка вибуває за курсом НБУ, так як це передбачено в П(С)БО 21. Логічно звідси напрошується висновок, що оцінити валюту в момент її вибуття можливо лише керуючись п.п.7.3.6 ст.7. А відповідно до п.п.7.3.6 ст.7 Закону про прибуток платник податків має право самостійно обирати метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою, або ідентифікованою вартістю. Тільки от ніякого опису зазначених методів в законі немає.

Тут є ще один важливий момент: валюта може зумовити виникнення валового доходу, чи валових витрат лише своєю присутністю на рахунках, чи в касі підприємства. Це викликане тим, що об’єктом податкового обліку є вся валюта, у тому числі й отримана в результаті негосподарських операцій, або від операцій в результаті яких не виникає ні валового доходу, ні валових витрат.

Що стосується заборгованості, то тут ситуація протилежна: об’єктом податкового обліку є не будь-яка заборгованість, а лише ті її види, що перелічені в абзаці 6 п.п.7.3.3 Закону про прибуток.

Загалом виглядає так, ніби пишучи Закон про прибуток, його автори навмисне хотіли ускладнити життя бухгалтерам. Адже тоді, коли П(С)БО 21 питання визначення балансової вартості валюти взагалі не виділяє в окрему операцію (на нього поширюється п.5.1, де сума валюти просто перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції), то Закон про прибуток змушує податкову балансову вартість валюти формувати в кожному окремому випадку по-різному, в залежності від джерела її походження. Та ще й в кожному з цих випадків є моменти, які викликають численні питання і призводять до розбіжностей з бухгалтерським обліком.

Ситуація з балансовою вартістю заборгованості, на щастя, значно простіша. Тут принцип відображення такий самий, як і в бухгалтерському обліку. Тобто згідно п.п.7.3.3. ст..7 Закону про прибуток заборгованість відображається у податковому обліку в момент її виникнення і перераховується або в останній день звітного періоду, або в момент погашення, в залежності від того, яка подія настала першою.

Висновки. Хоча ми й розібралися з кількома основними питаннями обліку валютних операцій, та все ж одне питання так і залишилось незрозумілим, чому досі існує така величезна прірва між податковим і бухгалтерським обліком? Невже не можна зробити так, щоб одна норма Закону доповнювала іншу, допомагаючи тим самим платнику податків у веденні обліку, а не навпаки заплутуючи його? Запитання, звісно ж, риторичне. Тим паче якоїсь глибокої податково-фіскальної думки в цьому всьому немає, адже як держава, так і платники податків, якщо від таких розбіжностей щось і виграють, то лише ситуативно, адже в операціях з валютою є своя специфіка. І там де сьогодні дохід, завтра можуть бути серйозні збитки.
Список використаних джерел:

1. 
   Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-XIV від 16.07.1999 р.
   
2. 
   Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28.12.1994 р. зі змінами та доповненнями.
   
3. 
   Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2010 р. N 193
   
4. 
   Білова Н. «Курсові різниці при погашенні заборгованості в інвалюті за відвантажені товари» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, №35 (1219), С. 17-19
   
5. 
   Бондарева О. «Імпорт товарів: ази обліку» // Бухгалтерія, 2009, №8 (839), С. 23-26.
   
6. 
   Губіна І. «Основи валютного обліку» // Бухгалтерія, 2009, №8 (839), С.8-12.
   
7. 
   Киян І. «Оплата імпортного товару за рахунок кредитних коштів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, №7 (1191), С. 39-42.
   
8. 
   Назарбаєва І. «Балансова вартість, якої немає в балансі» // Бухгалтерія, 2009, №8 (839), С. 16-19.
   
9. 
   Солошенко Л. «Імпорт товару з постоплатою: уточнюємо ВВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, №35 (1219), С. 19-20.
   
10. 
    Твердомед А. «Імпортні» валові витрати: проблеми визначення» // Бухгалтерія, 2009, №8 (839), С.20-22.
    

УДК 657.37

Чудовець В.В., к.е.н., доцент

Луцький національний технічний університет

Chudovets V.

При цьому, суттєвою проблемою, яка потребує вирішення є забезпечення дотримання основних вимог якості фінансової звітності – зрозумілості усім зацікавленим користувачам, реальності та достовірності. Інформація повинна бути доступною і вичерпною для сприйняття особами, компетентними у сфері комерційної діяльності, які бажають ретельно вивчити її зміст.

На відміну від практики, закріпленої в нашій державі, в розвинених країнах існують різноманітні спеціалізовані організації, як державні, так і суспільні (асоціації, центри, комітети), які систематично проводять дослідження серед керівників та спеціалістів фірм, інших користувачів фінансової бухгалтерської звітності з метою вивчення вимог до системи звітних показників, що дозволяє децентралізовано приймати економічні рішення в умовах ринкової економіки. Результати таких досліджень законодавчо закріплюються в нормативних документах (стандартах).

Питання розробки загальноприйнятих стандартів фінансової звітності обговорювалися на початку шістдесятих років минулого століття в Організації Об’єднаних Націй. З 1973 року в Лондоні працює Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ), в який до 2001 року вступили 112 країн світу.

Принципи підготовки і складання фінансової звітності сформульовані у вигляді окремого документа, який не являється стандартом, не замінює стандарти, не містить вимог і рекомендацій обов’язкових для застосування в бухгалтерському обліку при підготовці і складанні фінансової звітності.

Принципи розкривають загальні підходи КМСФЗ до змісту міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), допомагають укладачам і користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності, а також аудиторам правильно інтерпретувати окремі положення МСФЗ і відображення операцій, які ще не обхвачені стандартизацією [4, с.18].

Європейська комісія заявила про те, що вона розглядає МСФЗ як основу для гармонізації фінансової звітності всередині Європейського союзу, що дозволить згодом відмовитись від застосування європейських директив по обліку і звітності. У квітні 2000 року Європейська комісія прийняла рішення про складання фінансової звітності у відповідності до МСФЗ всіма компаніями, цінні папери яких обертаються на фондових ринках. На протязі п’яти років національне законодавство країн Європейського Союзу повинно бути приведено у відповідність з МСФЗ і повністю завершений перехід на міжнародні стандарти.

Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку і звітності реалізується в рамках Європейського співтовариства і полягає в тому, що в кожній країні може існувати організація обліку і система стандартів, що її регулюють. При цьому головне, щоб ці стандарти не суперечили подібним стандартам в країнах-членах співтовариства. Стандартизація облікових процедур проводиться шляхом уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності.

Серед об’єктивних переваг міжнародних стандартів обліку і звітності перед національними стандартами в окремих країнах виділяють наступні:

• 
  чітка економічна логіка;
  
• 
  узагальнення кращої світової практики в області обліку;
  
• 
  простота сприйняття користувачами фінансової інформації у всьому світі [3, с.11].
  

• 
  узагальнений характер стандартів, що передбачають досить велике різноманіття методів обліку;
  
• 
  відсутність докладних інтерпретацій і прикладів додатку стандартів до конкретних ситуацій [3, с.11].
  

Ступінь корисності інформації, наведеної у фінансових звітах визначають якісні характеристики. Голов С.Ф. і Костюченко В.М. зазначають, що КМСФЗ виділяє чотири основні якісні характеристики фінансової інформації: зрозумілість, доречність, достовірність і зіставність [2, с.30]. Особливо важливою при цьому є дотримання вимоги достовірності. Достовірність інформації означає, що вона не містить помилок та упереджених суджень. Вона визначається повнотою, нейтральністю, обачністю, превалюванням сутності над формою, правдивим відображенням фінансового становища і результатів діяльності.

1. 
   Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996/ХІV.
   
2. 
   Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840 с.
   
3. 
   Маляревський Ю.Д. Облік у зарубіжних країнах: Навч. посібник/ Ю.Д. Маляревський, О.В. Фартушняк, І.Ю. Пасічник; Харківський держ. економічний ун-т. – Х.: ІНЖЕК, 2003. – 164 с.
   
4. 
   Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности: Учеб. Пособие для студ. вузов, обуч. по спец. “Бухгалтерский учёт, анализ и аудит”. – М.: Издательский дом “Инфра-М”, 2003. – 455 с.
   

Шкабура М.О., здобувач кафедри обліку і аудиту, фахівець сектору моніторингу роздрібних кредитів ВАТ«УніКредит Банк»

*Науковий керівник: Садовська І.Б., к.е.н., професор

Луцький національний технічний університет