ASSESSMENT INTELLECTUAL CAPITAL ACCOUNTING: THEORY AND PRACTICE OF CONFLICTING

Інтелектуальний капітал підприємства суттєво впливає на вартість підприємства та поступово стає одним із найважливіших критеріїв оцінки ефективності роботи суб’єкта господарювання. У зв’язку з цим, головного значення набувають ідентифікація та оцінка вартості інтелектуального капіталу для прийняття стратегічних та оперативних управлінських рішень, забезпечення відображення цього об’єкта в обліку.

За даними П.Страссмана [4] співвідношення між інтелектуальним (ІК) і акціонерним капіталом (АК) на підприємствах різних країн світу наведено в табл.1.

Співвідношення інтелектуального і акціонерного капіталів у зарубіжних компаніях

Як видно з табл.1, для більшості країн ІК складає від 37,9 до 52,8% від балансової вартості активів, що свідчить про його значну питому вагу в загальній вартості активів. При цьому на кожному підприємстві використовується власна методика оцінки інтелектуального капіталу і автор не наводить пояснень щодо причин, які обумовлюють подібну тенденцію. В Україні ж подібна статистика не ведеться. Практика розкривати у звітності свій інтелектуальний потенціал не популярна серед вітчизняних підприємств.

Методи виміру інтелектуального капіталу потрібні не тільки для поглибленого вивчення суті всіх видів матеріальних активів, але й для побудови логічної теорії, яка б чітко пояснювала, які активи потрібно враховувати для визначення ринкової вартості підприємства.

Дослідження більше двадцяти запропонованих вченими методичних підходів до оцінки інтелектуального капіталу дає можливість класифікувати їх наступним чином:

1. Методи прямого вимірювання інтелектуального капіталу, які ґрунтуються на ідентифікації в грошових або натуральних вимірювачах окремих компонентів інтелектуального капіталу (метод цитування патентів, "Дослідник вартості" тощо).

2. Методи ринкової капіталізації, в основі яких лежить обчислення різниці між ринковою капіталізацією компанії і власним капіталом її акціонерів. Отримана величина розглядається як вартість її інтелектуального капіталу або нематеріальних активів. До цієї групи належить, наприклад, метод капіталізації.

3. Методичні підходи, які дозволяють простежити залежність впливу окремих факторів на кінцевий результат використання інтелектуальних ресурсів (факторні підходи). Прикладом можуть бути: модель Б.Лева "Value Chain Blueprint", методика консалтингової фірми Ernst & Young "Measures that Matter".

4. Методи визначення ефекту від використання компонентів, що формують інтелектуальний капітал, наприклад: методика Хаусела-Канівського для оцінки вартості організаційного капіталу компанії, метод виміру споживчого капіталу та ін.

5. Матричні методи, засновані на побудові матриці фінансових або нефінансових показників, зокрема: "Skandia Navigator", метод вартісного ланцюжка.

6. Інтегральні методи, які базуються на комплексному поєднанні декількох вимірювачів, груп показників в єдину систему (збалансована система показників (Balanced Scorecard (BSC)), метод IVM та інші) [3].

Розглянуті вище підходи до оцінки вартості інтелектуального капіталу можуть слугувати для впровадження прогресивних методів управління вартістю у практиці вітчизняних підприємств. Однак частина з наведених підходів (наприклад, група 2 і 3) не може бути застосована в обліковій практиці, так як не дає відповіді на основне питання: яке джерело формування інтелектуального капіталу дає найбільший ефект.

В сучасних наукових дослідженнях інтелектуальний капітал ділиться на три частини: ринковий, людський та структурний. Це узагальнена класифікація, аналіз звітності зарубіжних компаній, які досліджують свій інтелектуальний капітал, показує, що його структура для кожного підприємства унікальна і відображає специфіку діяльності. Відповідно показники можуть розраховуватися по-різному кожного року на одному і тому ж підприємстві, так як склад об’єктів змінюється.

Основним складностями в оцінці інтелектуального капіталу є:

- різна структура капіталу для кожного підприємства, що вказує на те, що його оцінка повинна проводитись на підстав узагальненого показника, або суми узагальнених найважливіших складових. Стандартизація дрібніших показників по кожному елементу недоречна, так як не буде враховуватись специфіка діяльності підприємства і процес оцінки буде надто трудомістким;

- неприйнятність залишкового способу оцінки, тобто як різниці ринкової та балансової вартостей підприємства, яка використовується для обчислення гудвілу. При цьому способі вартість інтелектуального капіталу зазнає впливу величини зростання вартості матеріальних активів і кредиторської заборгованості, що не відповідає його економічний сутності;

- невизначеність складових людського капіталу, відсутність єдиного підходу до його структури: кваліфікація працівників і їх знання чи результати роботи, хоча, на нашу думку, перевага оцінки результатів є незаперечна та ін.

Оцінку інтелектуального капіталу слід розглядати в трьох аспектах в залежності від мети операцій, при чому кожна наступна оцінка є більш достовірною, якщо були проведені попередні (табл. 2).

Таблиця 2

Основна мета оцінки інтелектуального капіталу

№ з/п	Мета оцінки	Характеристика	Основні методи
1	в цілях управління	оцінка та ідентифікація кожної, навіть найменшої складової інтелектуального капіталу, можливість застосування кількісних та інтегральних показників, методів оцінки 3-го покоління (цілісний вартісний підхід HVA та ін)	кількісні методи менеджменту - «бенчмаркінг», «цінність бізнесу», «банк знань», «метод компетентності» та ін., узагальнюючі показники – індекс Тобіна, схема братів Рус, система Д.Скайма та ін
2	в цілях оцінки бізнесу	оцінка основних причин відхилення ринкової вартості від балансової, застосування тільки вартісних методів з врахуванням майбутніх доходів від використання інтелектуальних продуктів і знань	визначається своєрідний «гудвіл», але не як різниця між ринковою і балансовою вартістю, а без врахування впливу зростання кредиторської заборгованості і матеріальних активів і з врахуванням внутрішньогенерованих нематеріальних активів. Е.Брукінг визначав, що вартість підприємства складається з матеріальних активів та інтелектуального капіталу [1]
3	в цілях обліку	вартісна оцінка компонентів інтелектуального капіталу на підставі узагальнюючих показників, основною частиною яких є об’єкти інтелектуальної власності та неоцінені на сьогоднішній день людські знання	сума вартостей об’єктів інтелектуальної власності, витрати на наукові розробки та інші складові, які підлягають об’єктивній оцінці з врахуванням принципу обачності

В обліку оцінку слід проводити в іншому ракурсі, ніж в цілях управління, як зазначав Т.Стюарт «розум стає майном, коли під впливом його діяльності створюється щось корисне, яке має визначену форму» [2]. Якщо для цілей управління важливо визначати як джерело зростання вартості так і ефект від кожної складової інтелектуального капіталу, то, на нашу думку, в обліку доцільно відображати підтверджені позитивні результати.

Прикладом є структурний капітал, який повністю оцінений через використання інституту інтелектуальної власності. Тільки ті розробки, які підтвердили свою корисність знайшли своє місце в активі балансу. Аналогічним шляхом мають бути оцінені людський та ринковий капітал. Приклади оціни людського капіталу наявні в спорті, частина ринкового капіталу також реалізується через інтелектуальну власність.

Висновки. Таким чином, актуальним є визначення критеріїв, яким відповідатиме універсальний методичний інструментарій оцінки інтелектуального капіталу підприємства:

1. Підходи до оцінки інтелектуального капіталу підприємства повинні бути не лише строго формальними, але й адаптованими до реального застосування на практиці.

2. Достовірна вартість інтелектуального капіталу підприємства може бути отримана лише за умов комплексної оцінки всіх трьох його складових: людського капіталу, структурного та ринкового.

3. Метод оцінки має передбачати наступну послідовність: 1) ідентифікація всіх складових інтелектуального капіталу, які приносять корисність підприємству; 2) якісна оцінка; 3) попередня вартісна оцінка, складання звіту про інтелектуальний капітал; 4) вартісна оцінка в бліку. Останній етап для деяких об’єктів може не відбутись, однак попередні три забезпечать користувачів необхідною інформацією про інноваційну діяльність підприємства..

4. Врахування показників, здатних виявити існування синергії, тобто взаємодію між показниками, яка зумовлює збільшення позитивного результату, що вимірюється.

5. Початкову оцінку доцільно проводити в межах витратного підходу (мінімальна межа), а потім дохідного (максимальна межа), врахувавши таким чином потенційну корисність від об’єкта.

Побудова універсального методичного інструментарію на основі запропонованих критеріїв сприятиме становленню інтелектуальної капіталу як показника інноваційної діяльності підприємства. А це є запорукою формування конкуренто-спроможної економіки країни.

З наявних підходів до оцінки капіталу слід визначити найбільш прийнятний для цілей обліку. Ми вважаємо, що інтелектуальний капітал стане об’єктом обліку тільки тоді, коли існуватиме достатньо проста і водночас точна методика його оцінки, яку зможе застосувати бухгалтер з достатнім рівнем знань. Крім того, розробники методики облікової оцінки повинні врахувати, що однією з вимог до обліку є економічність - це означає, що він має бути максимально дешевим при необхідній повноті й вчасності.

1. Брукинг Э. Интеллектуальный капитал / Брукинг Э. Пер. с англ. — СПб.: Питер, 2001. — 288 с.

2. Stewart T.A. Intellectual Capital. The New Wealth of Organizations / Stewart T.A. - New York: Currency Doubleday, 1997, - p. 67.

3. Крикун Н. Методичний інструментарій оцінки інтелектуального капіталу підприємства / Н. Крикун, О.Веретенникова // Журнал "Схід". - 2009 р. - спецвипуск № 3(94).

4. Климов С.М. Интеллектуальные ресурсы общества. – СПб., 2002. – 202 с.

УДК 657:349.422

Зеленко С.В., к.е.н., в.о. доцента кафедри обліку і аудиту

Луцький національний технічний університет

Zelenko S.V.

Зеленко С.В.

Однак, наукові розробки впроваджуються у практику надзвичайно довго, а інколи взагалі не знаходять свого місця у безпосередній діяльності бухгалтерів. Відірваність потреб практики від завдань, що вирішуються у теоретичній площині, пояснюється нездатністю аграрних товаровиробників швидко пристосовуватися до нових змін у нормативно-правовому забезпеченні обліку та інертністю усієї системи управління підприємством. Тому, необхідно більше уваги приділяти дослідженням стану облікового процесу на рівні підприємств.

Зазвичай, у Наказі про облікову політику зазначають таку інформацію:

• 
  вибір організаційної форми обліку;
  
• 
  вибір форми бухгалтерського обліку;
  
• 
  визначення відповідальності керівника підприємства;
  
• 
  вибір альтернативних способів обліку операцій та процесів, оцінки активів і зобов’язань відповідно до чинного законодавства;
  
• 
  порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань;
  
• 
  робочий План рахунків;
  

• 
  структуру бухгалтерії;
  
• 
  посадові інструкції бухгалтерів;
  
• 
  обґрунтування та розрахунки необхідної кількості працівників бухгалтерії;
  
• 
  порядок одержання, обробки, фіксування й передачі інформації;
  
• 
  графік документообороту;
  
• 
  технологію обробки облікової інформації;
  
• 
  право підпису бухгалтерських документів із їх зразками;
  
• 
  призначення матеріально-відповідальних осіб;
  

Положення про бухгалтерію не є обов’язковим, з точки зору нормативно-правового забезпечення, а тому не є обов’язковою вимога щодо обґрунтування та відображення змін у примітках до фінансової звітності. На практиці частіше виникає потреба зміни форми бухгалтерського обліку ніж його методів, що не впливає на величину показників фінансової звітності, а отже і на оцінку фінансового стану підприємства.

Більшість кооперативів (63% від досліджуваної сукупності) використовує два регламентуючі документи, відповідно, 37 % - організаційний процес обліку регламентують тільки обліковою політикою. Слід зауважити, що в Законі України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” регламентуючим документом облікового процесу, визначено облікову політику підприємства [1]. Тому, організацію обліку необхідно розглядати в контексті облікової політики як внутрішнього нормативного регламента.

Основні елементи облікової політики кооперативів за першим та другим підходами наведені в табл. 1.

Виходячи з цього, можна стверджувати, що перший підхід з практичної точки зору є більш прагматичним і надає можливість вибору ефективніших технологічних та організаційних варіантів для подальшого вдосконалення організації обліку на підприємстві, не створює перешкод в оптимізації процесів формування, контролю та аналізу облікової інформації. З іншого боку, вимоги законодавства щодо регламентації організації обліку лише Наказом про облікову політику є обов’язковими, тому другий підхід є більш коректним з точки зору формалізації організаційного процесу.

Розглянемо детальніше кожен елемент облікової політики з метою виявлення позитивних та негативних моментів при її формуванні.

Організаційна форма обліку у всієї сукупності досліджуваних підприємств однакова – в кооперативах функціонує бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером. Чисельність працівників бухгалтерії, які займаються поточним та підсумковим обліком, на кожному підприємстві різна від 2 до 9 чоловік. Кількість обліковців, які займаються первинним обліком, залежить від організаційної структури та безпосереднього розміщення підрозділів і господарських приміщень підприємства.

Таблиця 1

Організаційну форму бухгалтерського обліку умовно можна представити таким чином (рис. 1).

Аналізуючи схему, можна стверджувати, що організаційна форма обліку в сільськогосподарських кооперативах є централізованою. Вона є узагальненою по досліджуваній сукупності. Централізована бухгалтерія має ряд переваг перед децентралізованою, оскільки інформація яка надходить до центральної бухгалтерії оперативно обробляється, аналізується і може бути використана для підвищення рівня контролю, зіставлення фактичних даних з плановими та використаною в управлінських цілях. В порівнянні з децентралізованим підходом в умовах відсутності ЕОМ ускладнюється та уповільнюється виконання функцій управління та, безпосередньо, бухгалтерського обліку.

Вибір форми бухгалтерського обліку, передбачає затвердження системи облікових регістрів, у яких здійснюється облік стану, наявності, руху майна та зобов’язань підприємства.

У досліджуваних сільськогосподарських виробничих кооперативах (далі – СВК) найчастіше використовується Журнально-ордерна форма обліку. У деяких підприємств її поєднують із комп’ютерною технікою. Так, на 80% досліджуваних підприємств, облік ведуть за журнально-ордерної формою, з них 29% з частковим використанням ПК, тобто без спеціалізованих програмних продуктів. В 6 кооперативах, що становить 20 % сукупності, облік ведеться за формою Журнал-Головна без використання ЕОМ. Виходячи з цього слід зауважити, що кооперативи не використовують автоматизовані системи обліку.


Рис. 1. Умовна схема організаційної форми обліку характерна сільськогосподарським виробничих кооперативам.

Вибір форми бухгалтерського обліку також передбачає розкриття в обліковій політиці таких обов’язкових елементів: робочий план рахунків, графік документообігу, організація внутрішнього контролю.

Розглядаючи графік документообігу слід зауважити, що в ньому наводяться назви первинних документів, облікових регістрів та форм звітності, строки їх заповнення, складання та подання, зазначається відповідальна особи за формування та зміст сформованого документа, терміни подачі документів в архів та строки їх зберігання. На кожному з досліджуваних підприємств графік документообігу складається лише для фінансової, податкової та статистичної звітності Інформація щодо первинних документів та звітів внутрішньогосподарського (управлінського обліку) в графіках відсутня.

Обов’язковим елементом облікової політики є організація внутрішнього контролю. В досліджуваних сільськогосподарських кооперативах інформація щодо внутрішнього контролю розкривається в окремому пункті і обмежується лише порядком та термінами проведення інвентаризації каси (щомісяця) та товарно-матеріальних цінностей (1 раз на квартал або на рік). Щодо форм, та способів поточного контролю за використанням матеріальних, трудових ресурсів та ефективності роботи виробничих засобів, то цей аспект лишається нерозкритим.

Найбільш трудомістким процесом організації бухгалтерського обліку є методичний рівень, який створює передумови об’єктивної оцінки та відображення активів і зобов’язань підприємства у фінансовій звітності. Особливої уваги варто приділити формуванню облікової політики в частині організації обліку необоротних активів, оскільки їх частка в структурі балансу, в середньому по Волинській області, становить більше 60 %. При цьому основні засоби займають 92 % структури необоротних активів. Інформація про основні засоби, строки експлуатації, методи нарахування амортизації, порядок переоцінки та віднесення витрат на ремонт повинна відображатися на методичному рівні організаційного процесу, оскільки саме облік та контроль за їх використанням формує базис ефективної діяльності підприємства в цілому. Аналізуючи внутрішні нормативні документи з організації облікового процесу в сільськогосподарських виробничих кооперативах, в частині розкриття інформації про основні засоби встановлено, що у 19 СВК (63 %) виявлено ряд недоліків, таких як відсутність даних про визначення строків експлуатації основних засобів чи хоча б посилання на нормативний документ, яким це визначається; порядок переоцінки об’єктів основних засобів. Це пояснюється тим, що головні бухгалтери, посилаючись на п. 10 П(С)БО 6 [2], мають змогу описати процес переоцінки пізніше, коли виникне така потреба, що не вважатиметься зміною облікової політики.

Вибір методу нарахування амортизації є одним із елементів облікової політики, який повинен бути детально проаналізований та розглянутий з позиції стратегії розвитку підприємства. Дослідження показало, що при виборі запропонованих методів нарахування амортизації, найчастіше обираються прямолінійний та податковий методи. В більшості випадків обґрунтування такого вибору обумовлено двома чинниками – простота розрахунку першого та обов’язковість, при розрахунку прибутку за податковим законодавством, другого. Так 16 кооперативів здійснюють нарахування амортизації лише за податковим методом, 14 – використовують прямолінійний та податковий. Наявність обґрунтування ефективності застосування того чи іншого методу відсутнє. Інші підрозділи підприємств при виборі методів нарахування амортизації, участі не приймали, що дозволило б врахувати технічні особливості об’єктів основних засобів, умови їх експлуатації та періодичність використання у виробничому процесі.

Враховуючи особливості сільськогосподарського виробництва – сезонність та умови використання техніки, варто було б застосовувати й інші альтернативні методи нарахування амортизації для окремих груп основних засобів. Так, для прикладу, на зернозбиральні комбайни задіяні, в середньому по господарствах 19 днів на рік, варто було б нараховувати амортизацію виробничим методом, що дає змогу визначити реально суму амортизації та собівартість, виробленої об’єктом основних засобів, продукції. Недоліком виробничого методу є те, що він враховує лише фізичний знос засобів виробництва, а моральний – лишається поза розрахунками, однак для вирішення цієї проблеми в П(С)БО 7 п/п. 16-21 [2] передбачено порядок переоцінки вартості основних засобів та її відображення у звітності. Таким чином, вибираючи методи нарахування амортизації, потрібно враховувати всі особливості функціонування підприємства, розраховувати за різними методами суми амортизації, враховуючи їх вплив на подальший розвиток підприємства.

Аналізуючи використання рекомендованих Міністерством аграрної політики України Журналів-ордерів та аналітичних відомостей до них для розрахунку амортизаційних відрахувань, зазначимо, що їх використовують лише 27% кооперативів із досліджуваної сукупності.

Організацію обліку запасів, частка яких у балансі сільськогосподарських виробничих кооперативів в середньому по області становить близько 20%, здійснюється на основі П(С)БО 9 „Запаси”.

В обліковій політиці досліджуваних СВК розкривається така інформація: визнання активів запасами, визначення первісної вартості запасів, визначення облікової одиниці запасів, методи оцінки вибуття запасів, виявлення втрат (псування) матеріальних цінностей, визнання та оцінка МШП. Детальний опис розкриття інформації в обліковій політиці досліджуваних СВК наведено в табл. 2.

Як бачимо, найчастіше в обліковій політиці відображається інформація про критерії визнання запасів активами 27 підприємств, питома вага яких становить 90%, визначення первісної вартості – 24 підприємства (80 %), визначення облікової одиниці запасів зазначили 29 підприємств або 97 % досліджуваної сукупності, методи оцінки вибуття запасів – відображено в обліковій політиці всіх кооперативів. Нажаль, такі елементи як виявлення втрат від псування матеріальних цінностей, втрати від природного убутку запасів, визнання та оцінка МШП, перелік матеріально-відповідальних осіб лишаються поза увагою організаційного процесу.

Щодо дебіторської заборгованості, то цей елемент облікової політики визначається на основі П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”. У ній рекомендовано розкривати інформацію щодо класифікації дебіторської заборгованості, її оцінки, створення резерву сумнівних боргів, вибору методу його розрахунку.

Важливість даного елемента облікової політики полягає в тому, що величина резерву сумнівних боргів відображається в балансі і зменшує суму дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. В обліковій політиці досліджуваних підприємств інформація про створення резерву сумнівних боргів та методи його визначення розкрито у 47 % СВК.

Розкриття інформації про витрати підприємства та калькулювання собівартості готової продукції в обліковій політиці здійснюється за П(С)БО 16 „Витрати” та П(С)БО 9 „Запаси”. В обліковій політиці сільськогосподарських виробничих кооперативів зазначається формування собівартості реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг на основі виробничої собівартості.

Відображення інформації про запаси в обліковій політиці кооперативів