Глава IV. Составление бюджетов в целях планирования и контроля

Разумное управление финансами предусматривает, как, где и когда необходимо использовать весь имеющийся капитал, с тем чтобы добиться наиболее эффективного развития компании. Как и где использовать капитал, зависит от целей компании, планов руководства и заданий; когда — от плановых наметок, уровня и направления каждого вида деятельности, а также от уровня эффективности производства, достигнутого каждым подразделением предприятия.

В данной главе «составление бюджетов» означает планирование и подготовку бюджета, а также контроль за выполнением планов. Бюджет — это план, охватывающий все стороны деятельности компании на определенный период времени; это официальное выражение планов, заданий, политики и целей¹. Общий бюджет компании составляется из многочисленных бюджетов отделов и подотделов, которые также можно разделить на более мелкие бюджеты.

Бюджеты охватывают все стороны деятельности компании. Главное преимущество всеобъемлющего бюджета заключается в том, что он приводит к скоординированному и сбалансированному контролю всех операций компании. Целью руководства является достижение наиболее прибыльного ведения дела путем эффективного использования ресурсов компании. Эта цель может быть наилучшим образом достигнута путем составления бюджетов.

Составление бюджетов — это нечто большее, чем простой «учет будущих операций». Это — средство, путем которого руководство отбирает и оценивает планы и потом сводит свои наилучшие планы к достижению реалистичных целей. Составление бюджета может быть простым или разработанным в деталях; но оно не должно быть сложным. Если компания применяет здравые принципы составления бюджетов и осуществляет их последовательно и полностью, то она может иметь эффективный бюджетный контроль без тщательно разработанной бюджетной системы. Успех любого бюджета заключается в его способности постоянно показывать руководству, в каком состоянии дела компании в сравнении с тем, в каком они должны были быть.

Как быстро может определить компания, насколько надежным является бюджет? Только в конце бюджетного периода; только тогда компания располагает фактами; только тогда руководство может сравнить запланированные по бюджету показатели с теми показателями, которые достигнуты в действительности. Как показатели бюджета, так и его выполнение в действительности должны уточняться в течение бюджетного периода. Возможно, что бюджет необходимо будет изменить с учетом изменившихся условий. Бюджет — это инструмент руководства. Но он никогда не может считаться заменителем повседневного руководства.

Сущность разумной бюджетной программы

Любая успешная бюджетная программа зависит от хорошо разработанной и должным образом поддерживающейся системы учета. Эта система должна регистрировать и представлять точные факты по отделам, видам продукции, районам торговли или по комбинации этих и других показателей. Только в том случае, если система учета дает точную информацию, компания в состоянии сравнить намеченные цели с действительными результатами производственной деятельности; ненадежная система учета не позволяет сравнивать бюджетные наметки с действительными результатами.

Бюджетная программа также зависит от эффективной системы учета затрат. Система учета издержек производства должна представлять данные о стоимости прямых затрат труда и материалов по этапам работы или по центрам затрат; она должна давать сведения о накладных расходах как в производственных, так и в обслуживающих подразделениях. В системе учета затрат можно использовать как ранее произведенные, так и текущие затраты, а также нормативные затраты (система нормативных затрат не является существенной для трезвой программы составления бюджетов, но она упрощает этот процесс; там, где принята система нормативных затрат, существует твердая основа для составления бюджетов).

Другим основным требованием для успешного составления бюджетов является правильная организационная структура компании, при которой четко определено разделение ответственности и прав. Составление бюджета дает результаты только там, где существует ответственность за получаемые результаты. Не должно возникать вопроса о том, кто является ответственным за каждый крупный расход и достижение каждого желаемого результата. Лица, ответственные за достижение определенных результатов, должны иметь все необходимые права для выполнения стоящих перед ними задач. Принцип передачи власти соразмерно передаваемой ответственности должен неуклонно претворяться в жизнь на всех уровнях руководства.

Из этого следует, что вопрос бюджетов должен касаться только тех лиц, которые могут проявлять активность в отношении их выполнения. Каждый бюджет должен основываться только на тех сторонах деятельности, за которые ответственно лицо, обязанное их выполнять. Например, расходы, находящиеся вне контроля мастера из подразделения А, не должны входить в его операционный бюджет. Бюджеты должны составляться на базе того, на что действительно делаются расходы, а не на основании того, как они распределены в конечном счете в целях учета.

Бюджет, подобно карте или диаграмме, показывает, в каком направлении идет компания. Прежде чем решить, как оно хочет дальше развивать компанию, руководство должно выяснить, в каком положении она находилась и в каком находится в настоящее время. Это можно определить только из достоверных фактов и цифр, характеризующих ее прошлую деятельность. Например, для того чтобы разработать задания в области сбыта или производства на какой-либо период в будущем, руководство должно иметь ясное представление о прошлой деятельности соответствующих структурных подразделений своей компании. Для разработки сбытовых или производственных заданий по отдельным видам или группам продукции руководство должно располагать прошлыми показателями сбыта этой продукции. Статистическая информация должна быть полной как в отношении производства, так и в отношении сбыта; производственные планы в большой степени зависят от прошлой сбытовой деятельности, а планы по сбыту могут зависеть от достигнутых производственных возможностей.

Ответственность за составление и исполнение бюджета должна быть четко определена. Одно лицо, обладающее соответствующей властью, должно контролировать весь ход разработки общего бюджета. Это лицо устанавливает для всей компании процедуру составления общего бюджета, координирует и соединяет в единое целое все бюджетное планирование. Естественно, что это является делом финансового отдела. Однако вопрос, на кого из финансовых руководителей возлагается главная ответственность, зависит от текущего финансового положения компании, распределения работы внутри финансового отдела и многих других факторов. Если компания имеет управляющего или директора по вопросам бюджета в ее центральном финансовом подразделении, то, несомненно, что он будет непосредственно нести ответственность за составление бюджетов. Но взять на себя эту ответственность могут и контролер, и главный бухгалтер или даже вице-президент по финансам.

Наиболее важным требованием для успешного составления бюджетов является необходимость поддержки усилий в этой области со стороны высшего руководства.

В лучшем случае бюджет представляет собой научные наметки, разработанные после изучения документов о прошлой деятельности компании и основанные на оценках руководства относительно будущего состояния данной компании, отрасли промышленности и всей экономики. Что может руководство получить из этих наметок, если допустить, что они являются немного большим, чем «оценка» возможной деятельности компании в будущем?

Сам по себе простой факт изложения твердых наметок на бумаге, серьезные размышления над тем, что ожидает тот или иной отдел, и над вероятным направлением развития всей компании в будущем дает руководству ценнейшую возможность заглянуть в будущее. Формальная процедура составления бюджетов обращает внимание руководства на те условия, которые в других случаях остались бы незамеченными.

Составление бюджетов помогает определить цели; оно также помогает выработать политику. Для того чтобы надлежащим образом составлять бюджеты по таким статьям, как закупки материалов и расходы, компания должна иметь четкую политику закупок, методы контроля над товарными запасами и над расходами. Возможно, что самый ценный вклад бюджет вносит в контроль над расходами.

Бюджеты расходов дают возможность постоянно контролировать расходы. Без специального разрешения нельзя производить крупные расходы, не предусмотренные в бюджете.

Составление бюджетов оказывает громадную помощь в научно обоснованном планировании финансов. При координации бюджетных усилий финансовый отдел должен ставить и отвечать на множество вопросов. Основным из них является вопрос о возможности финансирования целей и заданий, поставленных высшим руководством, за счет имеющихся у фирмы ресурсов.

Бюджетная программа также оказывает влияние на планирование цен. Промышленник должен знать, во сколько обойдется ему выпуск данной продукции, прежде чем он сможет определить разумную цену для продажи этой продукции. Промышленные компании (я в этом отношении и все другие коммерческие предприятия) должны заранее определить цену их продукции на базе надежных бюджетов.

Классификация основных видов бюджета

Бюджеты носят различные наименования, но все они подразделяются на два основных вида — бюджеты капитальных затрат и бюджеты текущих операций.

Составление бюджетов капитальных затрат является почти исключительно сферой деятельности высшего руководства.

Однако текущие бюджеты, охватывающие период времени больше одного года, не являются редкими. Многие компании разрабатывают такие бюджеты, чтобы оценить научно-исследовательские программы, деятельность по увеличению выпуска продукции, рекламные компании и источники капиталов. Бюджеты текущих операций на период от 3 до 10 лет являются довольно обычными. Однако большинство из этих долгосрочных бюджетов правильно классифицируются как бюджеты капитальных затрат; они являются основными инструментами в осуществлении генеральной линии компании. Эти бюджеты обычна не столько затрагивают текущие операции, сколько обращают внимание на формулирование долгосрочных целей и разработку генерального курса деятельности компании. С другой стороны, бюджеты текущих операций излагают, скорее, тактические вопросы, чем стратегические. Они касаются главным образом лишь нескольких далеких и краткосрочных целей, т. е. целей, с которыми обычно сталкивается руководство в ходе обычного операционного периода.

Бюджеты текущих операций начинаются с прогнозов сбыта или бюджета сбыта. Они включают в себя производственный бюджет, бюджет расходов по реализации (который обычно включает в себя расходы по рекламе) и бюджет административных расходов. Для контроля за операциями компания может также применять специальные бюджеты, например такие, какие составляются для обеспечения контроля за расходами при производстве по индивидуальным заказам или при прерывном производстве.

Данные и цифры, взятые из всех «подбюджетов», сводятся в общем финансовом бюджете. По этому бюджету осуществляется контроль; он переводит беспорядочную смесь терминов специализированных бюджетов на общий язык долларов и центов. Финансовый бюджет может быть разделен на кассовый бюджет для планирования и контроля поступлений и расходов наличных денег, а также на бюджеты долгосрочных капитальных затрат на несколько отдаленные цели.

Точно так, как большинство бюджетов охватывают определенный период времени, в большинстве бюджетов устанавливаются определенные производственные и сбытовые задания на охватываемый период. Например, периодический бюджет может предусмотреть для определенного производственного отдела выпуск продукции в 8 тыс. единиц и исходя из этого — потребность в рабочей силе. Кроме того, что указывается в бюджете сознательно «с запасом», в нем не должно быть ошибок. В случае если производство продукции значительно отклоняется в ту или иную сторону от 8 тыс. единиц, компания может оказаться в затруднительном положении.

Многие компании применяют как составление различных вариантов бюджета, так и бюджет, основанный на твердых наметках объема производства. В известном смысле бюджеты, предусматривающие твердый объем выпуска продукции, предназначены для достижения наивысших возможных показателей. Они показывают цели, которые руководство ставит перед компанией, и обычно предусматривают наивысший уровень производственной деятельности в течение всего бюджетного периода. Однако если прогнозы на будущее неточны или же возникают особые проблемы сбыта и выпуска продукции, все усилия по составлению и выполнению бюджета могут оказаться напрасными. Бюджеты, содержащие несколько вариантов, дают возможность избежать этого; они не связывают компанию необходимостью выполнения единственного комплекса заданий. Эти бюджеты не нарушают цели руководства. Они просто показывают, что руководство может ожидать при меняющихся условиях, и выступают в качестве инструмента для контроля над производством независимо от того, какой уровень производства становится необходимым.

Ни один настоящий бюджет текущих операций не готовится второпях. Фактически разработка процедуры составления бюджета впервые может занять несколько месяцев на промышленном предприятии среднего размера. Даже на предприятиях, где составление бюджета является уже давно установившейся практикой, высшее руководство обычно назначает ответственных за подготовку нового бюджета задолго до того, как бюджет должен вступать в действие.

На финансовый отдел (главным образом на бухгалтерию и отделение по учету издержек производства) возлагается обязанность давать техническую консультацию и советы оперативным руководителям и управляющим, которые принимают активное участие в подготовке бюджета. Директор по вопросам планирования снабжает высшее руководство и сбытовые организации экономическими и конъюнктурными данными для использования их в целях определения возможного рыночного спроса. Отделение по учету издержек производства представляет нужные данные о затратах, а другие финансовые подразделения готовят по требованию статистические анализы и исследования стоимостных показателей.

Составление бюджетного справочника. Большинство фирм подготавливают бюджетные справочники, чтобы помочь оперативному персоналу в составлении бюджетов. Эти справочники обычно подготавливаются директором по вопросам бюджетов; они включают все необходимые инструкции, а также такие сведения, как ожидаемый сбыт, ожидаемая прибыль по отдельным заказам или по разным изделиям и ожидаемая потребность в рабочей силе.

Если существует бюджетный комитет, то справочник должен указать его полномочия. Бюджетный комитет обычно является только совещательным органом; его могут возглавлять президент компании, вице-президент, контролер и директор по бюджетам. Если председателем комитета является президент компании, то комитет, естественно, может оказывать больше непосредственного влияния на бюджетную деятельность. Все же комитет учреждается не для того, чтобы полностью нести ответственность за составление бюджетов, а только чтобы давать советы.

Например, комитет обычно рассматривает бюджетные наметки отделов или отделений и дает рекомендации о внесении изменений, разрешает споры между отделами или отделениями, помогает установить общую для компании процедуру составления бюджетов и в случае необходимости вносит предложения о пересмотре бюджета. Через посредство бюджетного справочника или каким-либо другим путем финансовый отдел компании должен ознакомить всех руководителей с целями и техникой составления бюджетов. Каждое лицо, имеющее отношение к бюджету, должно понимать свои обязанности. Многие компании устраивают регулярные заседания по вопросам бюджета, позволяющие директору по бюджету и другим лицам из финансового отдела разъяснять всем заинтересованным лицам вопросы, касающиеся составления бюджетов.

Взаимоотношения финансового отдела с другим персоналом компании

Финансовый отдел не принимает непосредственного участия в разработке прогнозов сбыта, он также не формулирует общий производственный бюджет. Финансовый отдел всего лишь дает технические советы лицам, занимающимся сбытом и производством, которые составляют бюджеты. Директор по бюджету обобщает бюджетные наметки производственных и административных подразделений и представляет пересмотренные наметки бюджетному комитету и высшему руководству для изучения и утверждения. Он готовит и направляет копии окончательного варианта бюджета начальникам всех отделов и отделений.

Во всех своих взаимоотношениях с производственным персоналом финансисты должны помнить, что они фактически не обладают правом контроля операций. Финансовый отдел должен быть чрезвычайно осторожным, чтобы не создавать впечатления, что он пытается взять на себя власть, которая по праву принадлежит другим.

Финансовый отдел — это служба обслуживания, и он не должен пытаться контролировать производственные или административные органы. Из этого следует, что финансовый отдел никогда не должен делать производственному персоналу замечания за неблагоприятные бюджетные результаты. Финансовый отдел просто планирует, направляет и координирует деятельность по составлению и исполнению бюджетов. Он не несет фактической ответственности за осуществление планов и программ, предусмотренных в бюджетах. Единственный способ, посредством которого финансовый отдел может должным образом влиять на операции, заключается в представлении своевременных докладов соответствующему производственному персоналу, и эти доклады должны показывать ход исполнения бюджета, находящий отражение в данных отделения по учету издержек производства в других соответствующих показателях деятельности компании. Даже и при строго соблюдаемой бюджетной программе знать, о чем и как составить доклад, требует особого искусства и такта.

Лица, которые управляют бюджетом, должны обладать знаниями основ теории учета, подкрепленными значительным опытом. Они должны отлично знать общую систему учета, действующую в компании. Они должны обладать хорошими знаниями организационной структуры компании, понимать, как различные функции связываются в единое целое. Они также должны быть знакомы с «неофициальной» организацией компании. Они должны обладать незаурядными аналитическими способностями. Они должны уметь хорошо писать, уметь объяснить сложные бухгалтерские идеи простым и доступным языком.

Никому в финансовом отделе, вплоть до главного финансового руководителя, не следует давать права вносить поправки в работу по исполнению бюджета производственного отдела. Для того чтобы избежать этого, большинство финансовых руководителей настаивают на том, чтобы бюджетная политика компании и организация дела по составлению и исполнению бюджетов были четко определены и детализированы в письменных инструкциях всем руководителям. Это является одной из причин, почему бюджетные справочники представляют собой столь ценный материал при составлении бюджетов.

Структура бюджетов бывает разная в различных компаниях. Некоторые компании составляют только приблизительные прогнозы сбыта (или бюджет сбыта) и общую смету производства. Такие неполные бюджеты удовлетворяют некоторые компании, но для большинства фирм необходимо составлять более широкие бюджеты, охватывающие все операции компании и используемые одновременно для планирования, координации действий и контроля. На рис. 104 показана детальная разбивка на составные пасти довольно типичного, широкого по охвату операций бюджета.

Широкая бюджетная программа, подобная той, которая приведена на рис. 104, является, вероятно, наиболее динамичным плановым и контрольным механизмом, имеющимся в распоряжении финансовых руководителей. Поддержание расходов на уровне, более низком, чем доходы, требует установления заранее целей по каждому виду деятельности, а затем применения надлежащих способов для контроля и координации усилий с целью достижения этих целей как в каждом отдельном структурном подразделении, так и во всей компании. Если только внешние условия не показывают, что прогнозы, на основе которых были составлены бюджеты, были слишком завышенными, бюджеты редко пересматриваются в сторону снижения, и то, если не остается ничего другого.

Плановый бюджет и прогнозы сбыта представляют собой оценку доходов. Остальные бюджеты являются наметками расходов, требующихся для достижения предусмотренного в бюджете дохода. Они показывают расходы на производство и сбыт определенного количества готовой продукции, предусмотренной в прогнозах сбыта.

Расходы могут относиться как ко времени, так и к операциям. Расходы, относящиеся ко времени, называются постоянными или неизменными расходами, а расходы, размер которых зависит от объема производства или другого вида деятельности, называются переменными расходами. Каждый из расходных бюджетов охватывает определенные виды расходов.

Каждый бюджет предназначен для выполнения определенных целей. Взятые вместе, они являются инструментом, с помощью которого определяется общая сумма расходов, что является существенным фактором в любых усилиях по составлению бюджетов (рис. 105).