Ведение хозяйственной деятельности при совмещении двух режимов налогообложения

Еще раз возвращаемся к теме раздельного учета.

Организации, совмещающие два режима налогообложения, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, а также имущества и обязательств.

Проще всего решить проблему организации раздельного учета доходов и расходов, обязательств и имущества возможно с помощью применения отдельных субсчетов для учета активов, обязательств, доходов и расходов, непосредственно относящихся к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, по упрощенной системе налогообложения и деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход. Или раздельный учет возможно организовать с учетом аналитических данных на каждом субсчете.

Например, при совмещении оптовой и розничной торговли могут быть открыты такие субсчета :

- 41-1 "Товары оптовой торговли";

- 41-2 "Товары розничной торговли";

- 19-3 "НДС по товарам оптовой торговли";

- 19-4 "НДС по товарам розничной торговли";

- 02-1 "Амортизация по ОС, используемым для оптовой торговли";

- 02-2 "Амортизация по ОС, используемым для розничной торговли";

- 44-1 "Расходы на продажу товаров оптом";

- 44-2 "Расходы на продажу товаров в розницу";

- 70-1 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оптовой торговле";

- 70-2 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в розничной торговле";

Или следующие данные аналитического учета:

- 69-1 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-1 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в розничной торговле";

- 69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в розничной торговле";

- 69-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в оптовой торговле";

- 69-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в розничной торговле";

- 90-1 "Выручка от оптовой торговли";

- 90-1 "Выручка от розничной торговли";

- 90-2 "Себестоимость оптовой торговли";

- 90-2 "Себестоимость розничной торговли";

- 90-9 "Финансовый результат от оптовой торговли";

- 90-9 "Финансовый результат от розничной торговли";

- 99-1 "Прибыль/убыток от оптовой торговли";

- 99-1 "Прибыль/убыток от розничной торговли".

В частности:

- НДС;

- налог на прибыль;

- ЕСН,

- взносы на обязательное пенсионное страхование;

- взносы на страхование от несчастных случаев.
3.2. Налог на добавленную стоимость

Для начала остановимся подробно на налоге на добавленную стоимость.

Обязанность утвердить порядок ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость в учетной политике установлена непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Таким образом, формула расчета сумм налога, принимаемых к вычету, выглядит следующим образом:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных │

│ прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению │

│ за налоговый период │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

------------------------------------------------------------------

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, │

│ отгруженных за налоговый период │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Достаточно долго и часто обсуждаемый вопрос, связанный с формулой расчета сумм налога, принимаемых к вычету - учитывается ли налог на добавленную стоимость при расчете пропорции?

Данный вопрос решается в рамках учетной политики каждого предприятия. В большинстве своем избирается критерий - стоимость отгруженных товаров без НДС, но запрета производить расчет с учетом суммы налога на добавленную стоимость не существуют.

Однако стоит иметь в виду, что в конкретных округах Российской Федерации прослеживается определенная судебная тенденция: либо за такую методику, либо против. Поэтому, прежде чем выбрать методику расчета пропорции по выручке с учетом НДС и закрепить ее в учетной политике, целесообразно сначала изучить судебные решения в своем округе.

При ведении раздельного учета для отражения сумм налога на добавленную стоимость Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Минфином России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначенный для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

В связи с предусмотренным Планом счетов порядка учета сумм налога на добавленную стоимость, а также учитывая, что пропорция для списания или принятия НДС к вычету определяется за налоговый период, налогоплательщик сможет определить сумму НДС, принимаемую к вычету, только в конце налогового периода. Поэтому в целях ведения раздельного учета, анализа поступивших сумм налога на добавленную стоимость, а также минимизации времени для оформления дополнительных листов в книгу покупок целесообразно до конца налогового периода сумму входного НДС отражать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" без последующего одномоментного списания сумм налога в дебет счета 68 или дебет счетов 20, 25, 26, 44. А производить данные записи по списанию с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или счета 20,25,26,44 только по итогам налогового периода после определения пропорции. Также последним числом налогового периода следует делать и запись в книге покупок на основании счетов-фактур по общим расходам и бухгалтерской справки-расчета по определению пропорции.

В случае совмещения двух режимов налогообложения: единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения, в состав расходов, учитываемых при применении УСН, включаются суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности, подлежащей налогообложению УСН. При наличии расходов, которые невозможно разделить между двумя спецрежимами, данные расходы распределяются пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197). Вышеуказанные нормы Налогового Кодекса РФ, установленные в отношении всех косвенных расходов в полной мере относится к суммам налога на добавленную стоимость отражаемым на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
3.3 Налог на прибыль

Переходим к налогу на прибыль.

Для определения суммы косвенных расходов, относящихся к общей системе налогообложения, при расчете пропорции для распределения этих расходов учитывается совокупный доход по всем видам деятельности, а также доход, полученный от каждого вида деятельности и налогового режима.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

В этой связи необходимо обратить внимание на следующее, при расчете пропорции ни доходы от реализации бывшего в употреблении имущества, ни внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общих расходов. Причем данная позиция со стороны контролирующих органов однозначна.

Еще раз говорим о том, что поскольку налог на прибыль считается нарастающим итогом, то и расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом.

Правильно разработать и применять методику раздельного учета важно не только для первоначального оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), но и в дальнейшем. Например, если организация приобретает основное средство или материалы с большим сроком полезного использования, а в дальнейшем его ремонтирует, то возникает вопрос в какой сумме списывать затраты на ремонт, т.к. используемого оборудование используется в нескольких видах деятельности.

Таким образом, в целях непрерывного ведения раздельного учета при совмещении нескольких режимов налогообложения на каждое оборудование составляется организационно-распорядительный документ, в котором указывается сфера использования такого оборудования.

То есть если приобретенное оборудование используется только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то его стоимость не учитывается при расчете налога на прибыль. Если оборудование, используется в деятельности, переведенной на общий режим, то такое оборудование подлежит списанию по общим правилам, установленным в гл. 25 НК РФ.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок ведения раздельного учета в целях расчета налога на имущество не предусмотрен. В связи с чем, данный вопрос самостоятельно решается в каждой организации, т.е. механизмы работы раздельного учета по имуществу разрабатываются и прописываются в учетной политике. На практике критерием расчета налога на имущество является расчет стоимости основного средства, облагаемого налогом на имущество, пропорционально полученной выручке от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход в общем объеме доходов организации. Конечно же налогоплательщик может использовать для расчетов и иные показатели, например площадь помещений.

Далее рассмотрим порядок ведения раздельного учета в части определения налогооблагаемой базы для единого социального налога.

Согласно требованиям налогового законодательства при применении упрощенной системы налогообложения, а также системы в виде уплаты единого налога на вмененный доход единый социальный налог не исчисляется и не уплачивается. Обязанность исчислять и уплачивать единый социальный налог возникает у плательщиков общего режима.

В этой связи, для эффективности ведения раздельного учета рекомендуется или в штатном расписании или в дополнительном внутреннем распоряжении по предприятию в отношении каждого сотрудника сделать дополнительную запись – о сфере деятельности, в которой работает сотрудник. Если организация совмещает несколько режимов налогообложения, то прикрепление сотрудников к определенной сфере деятельность поможет наладить раздельный учет в составе общих расходов и сформировать налоговые базы по налогам.

Таким образом, получается, что формирование налоговой базы для исчисления единого социального налога возможно только в отношении выплат персонала, работающего в деятельности, применяющей общей режим налогообложения, а также в отношении управленческого персонала. Так как расходы управленческого персонала признаются косвенными, то сумма начислений делится в зависимости от выбранной в организации учетной политики.

К сожалению, глава 24 "Единый социальный налог" НК РФ не содержит рекомендаций и требований по ведению раздельного учета и правил формирования налоговой базы в условиях работы организации в нескольких режимах налогообложения.

Однако, руководствуясь главой 25 «Налог на прибыль», согласно которой заработная плата является одним из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на большинство выплат сотрудникам управленческого персонала необходимо производить начисление единого социального налога.

И налог на прибыль, и единый социальный налог считаются нарастающим итогом, поэтому пропорцию для распределения заработной платы также следует считать нарастающим итогом.

Вместе с тем, существует и другое мнение, согласно которому расчет пропорции должен производиться с учетом выручки за каждый месяц, а лишь затем для определения налоговой базы по единому социальному налогу нарастающим итогом. Для этого необходимо будет сложить соответствующие показатели, исчисленные за каждый месяц.

Для определения пропорции и необходимости расчета налоговой базы для единого социального налога важно индивидуально подходить к каждой ситуации.

Например, если головной офис организации, зарегистрированный в г.Москве выполняет исключительно управленческие функции, а вся деятельность, облагаемая единым налогом на вмененный доход, осуществляется через обособленные подразделения в Московской области, то деятельность организации в целом подпадает под ЕНВД. Следовательно, в данной ситуации определять пропорцию и начислять ЕСН необходимости не возникает, т.к. такая организация не признается плательщиком ЕСН. Данную позицию подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004593@).

3.6. Взносы в пенсионный фонд

При работе с различными системами налогообложения порядок начисления взносов в пенсионный фонд не вызывает проблем, т.к. при любой системе налогообложения налогоплательщики обязаны начислять и уплачивать страховую и накопительную часть взносов в пенсионный фонд.

Проблема возникает опять при формировании налогооблагаемой базы для общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, т.к. данные вид начислений является расходом для этих систем и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль или единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Например, организация зачастую вообще не хочет делить взносы, исчисленные с заработной платы управленческого персонала, т.к. по структуре расходов у управленческих расходов низкий процент в общей доле заработной платы. Или выручка от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, составляет менее 1 процента.

Позиция контролирующих органов единообразна по этому вопросу - вне зависимости от процентного соотношения и определения критериев «малая доля», «большая доля», заработная плата управленческого персонала должна быть поделена между различными режимами налогообложения, а исчисленные с такой заработной платы взносы также обязательно должны быть поделены и отнесены либо на общий режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения) либо на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Стоит отметить, что приводимые в качестве аргумента возможности нераспределения сумм взносов являются положениями по бухгалтерскому учету и распространяются на правила ведения бухгалтерского учета. В частности, Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) не могут регулировать налоговое законодательство.

Поэтому, несмотря на небольшую величину доходов от деятельности подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, организации все равно должны распределять пенсионные взносы.

И еще одна норма ведения раздельного учета – порядок определения регрессивной шкалы для единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд при совмещении различных режимов налогообложения.

Согласно положениям главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ ставка налога зависит от суммы налоговой базы, сформированной на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года. При этом, единый социальный налог в случаях совмещения нескольких режимов налогообложения начисляется только на выплаты сотрудников, участвующих прямым или косвенных образом в деятельности, подлежащей налогообложению по общему режиму налогообложению.

Таким образом получается, что ЕСН начисляется только на выплаты сотрудникам, занятым в деятельности общего режима налогообложения, и на долю выплат управленческому персоналу в части, приходящейся на деятельность, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, а взносы в пенсионный фонд начисляются на выплаты всем сотрудникам в целом по организации, вне зависимости от режима налогообложения.

В этой связи получается, что право на регрессию:

- по ЕСН возникает только в части выплат в рамках общего режима налогообложения;

- по взносам на обязательное пенсионное страхование - по всей сумме выплат.

Поэтому может сложиться такая ситуация, когда в конкретном месяце право на регрессию по взносам на обязательное пенсионное страхование есть, а по ЕСН - нет.

Достаточно давно при совмещении режимов УСНО и ЕНВД существовала позиция, что суммы фиксированных страховых платежей не уменьшают налогооблагаемую базу по упрощенной системе налогообложению, а также не участвует в пропорции разделения расходов, относящихся в нескольким видам деятельности, т.к. полностью списываются на расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Однако в связи с внесенными в главу 26.2 НК РФ изменениями суммы фиксированных платежей за 2006 и 2007 гг. можно полностью списать в уменьшение при исчислении и УСН, и ЕНВД. Данная позиция подтверждена письмом Министерства финансов РФ от 12.10.2006 N 03-11-06/86.
Итоговые рекомендации по раздельному учету

Итак, подводя итоги для организаций, которые совмещают различные режимы налогообложения , рекомендуем следующие действия:

1) организационно-управленческие:

- при приеме на работу сотрудников большинство из них сразу прикреплять к определенному виду деятельности. Для этого необходимо будет составлять любой распорядительный документ по организации (приказ, распоряжение и др.), из которого ясно следует распределение работников по видам деятельности. Дополнительно подтвердить причастность конкретного работника к конкретной деятельности может его должностная инструкция. Эти документы также будут служить обоснованием для невключения выплат на данных сотрудников в налоговую базу по ЕСН;

- при приобретении имущества необходимо также изначально разделить поступающее имущество по видам деятельности, издав приказы по организации, в которых должно быть установлено, где оно храниться и для какого вида деятельности используется;

- в случае проведения рекламных мероприятий указывать в договорах, актах выполненных услуг, внутренних документах организации в интересах продвижения какого вида товара и в отношении какого вида деятельности происходит данное мероприятие;

- в маркетинговой политике, обосновывающей систему предоставляемых скидок, прописать какие скидки предоставляются в отношении каждой деятельности, подпадающей под различные системы налогообложения;

2) учетные:

- предусмотреть в рабочем плане счетов субсчета для обособленного отражения активов, обязательств, операций, доходов и расходов по разным видам деятельности, а также порядок ведения аналитического учета;

- закрепить в учетной политике методику раздельного учета по НДС, налогу на прибыль, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество.

Если у организации налоговым периодом по НДС является месяц, то целесообразно и для целей налогообложения прибыли, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество выбрать месяц как временной период для расчета пропорции распределения общих расходов и налогов. Если же налоговый период по НДС - квартал, то при стабильных показателях деятельности по налогу на прибыль, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество можно прописать порядок расчета пропорции – ежеквартально либо нарастающим итогом.
В заключении хочется сделать вывод о том, что громоздкость и сложность как и организации, так и непосредственного ведения раздельного учета организациями, которые на регулярной основе совмещают различные режимы налогообложения абсолютная необоснованна. Намного проще и дешевле может оказаться открытие нескольких новых юридических лиц, каждое из которых будет работать только на одном режиме налогообложения.

ПРИЛОЖЕНИЕ № 1

Вопрос: Об одновременном применении специальных налоговых режимов (ЕНВД и УСН) и общего режима налогообложения.

Ответ: