Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США 12. 00. 14 административное право; финансовое право; информационное право

Диссертация выполнена на кафедре административного права Российской академии правосудия

Сюкияйнен Леонид Рудольфович

Казанцев Николай Михайлович

кандидат юридических наук

Винницкий Андрей Владимирович

Ведущая организация: Российский университет дружбы народов

Защита состоится 18 декабря 2008 г. в 14-00 часов на заседании диссертационного совета Д. 170.003.02 при Российской академии правосудия по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д.69 а, ауд. 910.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской академии правосудия.
Автореферат разослан «____» ___________ 2008 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор С.П. Ломтев

Представляется, что решения значительного числа задач, стоящих перед российскими процессуалистами, содержатся в правовой системе США, из которой могут быть позаимствованы и при надлежащей адаптации использованы в России.

Большая часть налоговых споров в США, разрешаемых в судебном порядке, проходит через Налоговый суд США, в котором в должности судей работают всего 31 человек. В Российской Федерации количественный состав судей арбитражных судов, рассматривающих налоговые споры, в совокупности с федеральными и мировыми судьями судов общей юрисдикции, также уполномоченными рассматривать налоговые споры по существу, значительно превышает это число. Похожее соотношение наблюдается и в сравнении количественного состава сотрудников налоговых органов в России и в США. Поскольку общее количество споров, рассматриваемых в рамках судебной и административной процедуры в США столь же велико, что и в России, для целей улучшения работы административного аппарата и снижения государственных расходов на администрирование необходимо выявить причины подобного несоответствия.

Следует согласиться с широко поддерживаемым в научной среде мнением о низкой эффективности существующих в России процедур разрешения налоговых споров, что, в свою очередь, порождает потребность заниматься изучением способов устранения причин такой низкой эффективности. Данная задача определяет актуальность диссертационного исследования, в котором автор рассматривает американское административное и налоговое законодательство, уделяя особое внимание законодательству, регулирующему сферу процессуальных отношений в части деликтных отношений.

Систематизация теоретических положений американского деликтного права в сфере налогообложения, выявление закономерностей на основе изучения эмпирического материала (судебной практики Верховного суда США, Налогового суда США, федеральных районных судов, статистических данных Службы внутренних доходов США, Судебного департамента США), позволят российским правоведам использовать позитивный опыт американского правоприменения в ходе дальнейшего реформирования российского законодательства, а также уберегут от возможных ошибочных действий, негативный эффект которых имел место в США.

Выбор законодательства и доктрины административного и налогового права США сделан автором осознанно. Общеизвестными являются, с одной стороны, определяющая роль американской экономики, значительной частью которой является развитая система налогообложения, с другой стороны, факты весьма большого количества порой казуистичных и противоречивых актов американского законодательства (в том числе административного и налогового). Такое положение, на первый взгляд, представляется парадоксальным. Исследования, выявляющие относительно небольшое количество институциональных органов и их сотрудников, осуществляющих налоговое администрирование и налоговый контроль в США, лишь увеличивают непонимание сочетания высоких экономических результатов с противоречивостью и кажущейся «не проработанностью» соответствующего законодательства.

Анализ процедур разрешения налоговых споров в рамках американского законодательства в исследовании имеет системный характер и представляет собой анализ существующих источников американского деликтного налогового права и условий, а главное, особенностей его применения, правовой природы налоговых споров, правовой природы процедур разрешения налоговых споров и порядка их применения.

Степень научной разработанности темы. Процедуры разрешения налоговых споров по американскому законодательству в российской науке ранее не изучались, равно, как и не осуществлялось специализированных исследований американского процессуального законодательства, регулирующего указанные отношения.

При рассмотрении доктринальных и теоретических аспектов процедур разрешения налоговых споров в США и проведении их сравнительного анализа с аналогичными аспектами в российском законодательстве использовались труды российских ученых-правоведов, в которых разработаны некоторые аспекты (Теоретические аспекты административного спора, проблемы развития административного процесса, статус Налогового суда США, становление и эволюция института административной юстиции) рассматриваемого вопроса: С.С.Алексеева, Ю.Н. Бахраха, У. Бернама, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р. Дернберга, В.В. Ершова, С.В. Запольским, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, П. Морган, Е.Ю. Носыревой, К. Осакве, В.А. Парыгиной, Н.Г. Салищевой, Ю.Н. Старилова, Л.Р. Сюкияйнена, Ю.А. Тихомирова, Г.П. Толстопятенко, Н.Ю. Хаманевой, Н.И. Химичевой, М. Шапиро, М.А. Штатиной.

Достижение изложенного возможно в результате полного и подробного освещения особенностей процедур разрешения налоговых споров в США и получения целостного представления об указанных процедурах как об отдельных частях процессуального права США, что, в свою очередь, позволит использовать накопленный опыт в соответствующих отраслях российского права и законодательства.

• 
  выявить особенности существующего налогового права и деликтного налогового права США;
  
• 
  установить предмет, структуру и правовой статус участников деликтных налоговых правоотношений;
  
• 
  указать методы и источники правового регулирования деликтных налоговых отношений;
  
• 
  определить природу налоговых споров и обозначить их место в составе деликтных правоотношений, в частности административных споров;
  
• 
  выявить законодательные, доктринальные и иные принципы разрешения налоговых споров, применяемые в рамках описываемых процедур;
  
• 
  осуществить классификацию процедур разрешения налоговых споров в рамках американского законодательства;
  
• 
  предложить классификацию налоговых правонарушений в США;
  
• 
  сформулировать выводы о возможности использования полученных результатов в российском праве, совершенствовании российских административных и судебных процедур в налоговой сфере.
  

В результате проведенного автором исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы научной новизны положения:

1. Американское налоговое право синкретично и состоит из норм, традиционно относимых в российской правовой доктрине к нормам административного, уголовного и финансового права, поэтому формально нет оснований рассматривать его как отрасль права в российском понимании. В правовой науке, законотворчестве и правоприменении в США главенствует «казуальный» подход, в связи с чем теоретические вопросы построения системы права имеют второстепенное значение. Без надлежащей интерпретации терминов и понятий, используемых в налоговом праве США и адаптации их к российскому научно-терминологическому аппарату, изучение американского права российскими исследователями, а также применение американского права российскими юристами при возникновении коллизий невозможно.

2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что содержание деликтных налоговых правоотношений в Российской Федерации и США в большей части совпадает. Однако, имеются и существенные различия, связанные, например, с особенностями бюджетного процесса двух стран. В этой связи деликтные налоговые правоотношения в американском праве могут быть определены как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением узаконенного порядка установления, исчисления и взимания налогов и иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему.

3. Изучение элементов деликтных налоговых правоотношений на примере США, во взаимосвязи с аналогичными компонентами деликтных налоговых правоотношений в Российской Федерации, традиционно определяемыми российской доктриной в публично-правовом качестве, позволяет сделать вывод о специфическом предмете и методах регулирования американских деликтных налоговых правоотношений. Специфика данных элементов указанных правоотношений в США выражается в сочетании элементов, относимых в российском праве к публично-правовым и частно-правовым. Подобное положение обусловлено особенностями американской системы права, нормы которой рассматриваются в данной работе в качестве нормативного элемента процедур разрешения налоговых споров.

4. В России отсутствуют специализированные суды, каким, например, является Налоговый суд США, зарождается институт налоговых посредников; имеющиеся уполномоченные органы, разрешающие налоговые споры в Российской Федерации не составляют системного единства. В отличие от России на рассматриваемом американском примере можно выделить структурированный институциональный элемент разрешения налоговых споров – государственные органы, такие как - Верховный суд США, Налоговый суд США, Претензионный суд США, суды общей юрисдикции, Служба внутренних доходов Департамента финансов США, и частно-правовые образования - налоговые посредники.

5. Следует констатировать наличие установленных источниками американского налогового права правовых связей между административной и судебной процедурами, а также между институциональными элементами разрешения налоговых споров. Данные правовые связи наиболее полно выражают содержание процессуальных отношений, возникающих в раках последовательных стадий административных и судебных процедур разрешения налоговых споров, причем предполагающих в американском праве поливариантность реализации указанных процедур.

6. Нормативный, институциональный и функциональный элементы составляют единую систему процедур разрешения налоговых споров в США. Подобная система отсутствует в Российской Федерации, хотя в ней ощущается насущная потребность.

Для появления системного подхода к процедурам разрешения налоговых споров в Российской Федерации, во-первых, требуется адекватный нормативный элемент, содержащий, в первую очередь, единообразные процессуальные нормы и правила. Во-вторых, при осуществлении административной реформы необходимо определить состав, правовой статус, компетенцию органов и, возможно, частно-правовых образований, которые могли бы эффективно выполнять роль институционального элемента системы. Наконец, следует наладить функциональные связи между институциональными образованиями, а также институциональными образованиями и налогоплательщиками в рамках действующего законодательства.

Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что формулируемые диссертантом выводы и предложения обобщают и дополняют сложившиеся в настоящее время научные знания о предмете исследования.

Выводы, содержащиеся в диссертации, найдут применение в российском административном и налоговом праве как областях научного знания, учебных дисциплинах и отраслях правоприменения.

Приведенные в работе теоретические выводы и аналитические материалы могут быть использованы при подготовке монографий и проведении исследований в области административного, финансового, налогового права.

Практическая значимость результатов исследования выражается в том, что выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию административно-правового и налогового законодательства, а также принести практическую пользу в практике завершения административной реформы и развития российского института административной юстиции.

Сформулированные в заключении предложения по совершенствованию российского административного и налогового законодательства будут полезными при разработке проектов законодательных актов, регламентирующих процедуры разрешения налоговых споров, регламентирующих административный процесс, также определяющих статус органов административной юстиции.

- рассмотрение и обсуждение диссертации на кафедре финансового права Государственного университета – Высшая школа экономики, кафедре финансового права Российской академии правосудия, кафедре административного права Российской академии правосудия;

- опубликование основных тезисов диссертации в научных работах;

- чтение лекций и проведение семинаров по курсам «Налоговое право», «Налоговые проверки», «Система налогов и сборов РФ» в Государственном университете – Высшая школа экономики в течение 2005 – 2007 г.г.;

- подготовка методических материалов по спецкурсу «Налоговые проверки», разработанному и преподаваемому в Государственном университете – Высшая школа экономики;

- выступление с докладами по вопросам административного и налогового права в сфере регулирования деликтных налоговых правоотношений на международных научно-практических конференциях: на конференции «Публично-правовые процедуры разрешения экономических конфликтов», проходившей в г. Москве в Государственном университете – Высшей школе экономики в 2003 г., на конференции «Публично-правовое регулирование экономических отношений», проходившей в г. Москве в Государственном университете – Высшей школе экономики в марте 2006 г.

Существенное затруднение исследований в данной сфере состоит в том, что понятийный и терминологический аппарат советского и российского налогового права не применим к праву США без адаптации и поиска смысловых, а не интерпретационных коррелирующих значений.

Например, в российской доктрине и практике налогового права существуют два нормативно закрепленных понятия – «налоговое правонарушение» (статьи 10, 106 НК РФ) и - «нарушение законодательства о налогах и сборах» (ст.10 НК РФ и гл. 15 КоАП РФ), которое содержит признаки административного правонарушения. При этом разницу в квалифицирующих правонарушение признаках, определяющих налоговое правонарушение и содержащихся в Налоговом кодексе РФ (например, в ст. 119 НК РФ), и аналогичное административное правонарушение (определяемое ст. 15.5. КоАП РФ) обнаружить практически невозможно. В российской правовой доктрине принято списывать похожие неточности (которых наблюдается немало) на несовершенство юридической техники. В законодательстве США подобное разделение отсутствует, в зависимости от предусмотренной санкции налоговое правонарушение в США может предусматриваться как преступление той или иной степени общественной опасности.

Подобные проблемы незнакомы американскому праву в связи с отсутствием разделения на отрасли, а также самостоятельным значением судебных актов, имеющих прецедентное значение и оперативно устраняющих пробелы, а также коллизии статутного права. К. Осакве, описывая систему американского права, указывает, что в странах англо-американской системы общего права источниками права являются по большей части не законы (статутное право), а судебные постановления, поэтому даже имеющиеся в США кодексы (сборники кодифицированного законодательства) совершенно не похожи на свои континентальные аналоги, поскольку содержат консолидацию не только законов, но и судебных постановлений.

Нормы, содержащие ответственность за налоговые правонарушения, равно как и нормы, описывающие данные правонарушения на федеральном уровне, содержатся в США в основном и единственном «налоговом законе» страны – Кодексе внутренних доходов США. Нормы Кодекса свободно применяются как специализированными судами США (в том числе Налоговым судом США), так и судами общей юрисдикции. Ответственность за налоговые правонарушения, предусмотренная Кодексом внутренних доходов США, в советском и российском праве характеризуется, как административная, уголовная и имущественная. В США разделения на данные виды ответственности или хотя бы их текстуальное разделение в рамках разных норм Кодексом внутренних доходов не предусматривается.

Американское право не подразделяется на частное и публичное, а также на отрасли.

Р.Л. Дернберг характеризует американские налоговые правоотношения как систему отношений, связанных с привлечением налогов с доходов в бюджет США, в том числе, из разных стран мира, если такие доходы связаны с деятельностью или использованием имущества на территории США. Другие американские ученые справедливо добавляют, что налоговое регулирование - это государственный механизм управления, создающий эффективную финансовую систему и обеспечивающий существование финансовых институтов.

В отличие от позитивных налоговых правоотношений деликтные налоговые правоотношения могут быть охарактеризованы как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением действующего порядка установления, исчисления, взимания налогов и иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях — внебюджетные целевые фонды, а также осуществлением государственного контроля за указанным.

Применительно к американскому праву сформулированное выше определение подлежит корректировке в связи с отсутствием в бюджетной системе США внебюджетных целевых фондов в силу установленного ст. 1 разд. 9 Конституции США принципа: «никакие денежные выдачи из Казначейства не могут производиться иначе, как согласно установленным законом назначениям, а подробные отчеты о государственных доходах и расходах подлежат периодическому опубликованию».

Основное содержание деликтных налоговых правоотношений составляют право налогоплательщика на законную налоговую экономию и обязанность соответствующих органов следовать узаконенному порядку установления, исчисления и взимания обязательных платежей. При этом в настоящей работе понятия «деликтные налоговые правоотношения» и «налоговые споры» используются автором в качестве синонимов.

Отметим также, что понятия «конфликт» (conflict), «разногласия» (differences) и «спор» (dispute) имеют в американском праве равнозначное определение, в то время как российские ученые справедливо указывают на различие указанных понятий.

В своих работах российские правоведы разграничивают понятия «налоговые споры» и «налоговые преступления», делая упор на криминалистических и уголовно – правовых особенностях второго понятия, а именно, применении общих положений уголовного закона и уголовной процедуры к их расследованию и разрешению.

Подобное различие не применимо к американскому налоговому праву. Далее в работе данный вопрос будет рассмотрен более подробно, сейчас же лишь укажем, что в американском праве налоговые споры могут возникать как при нарушении норм законодательства, относимых в российской правовой системе к административному, так и к уголовному праву.

Как важный элемент определения природы деликтных налоговых правоотношений в системе права рассматриваются методы правового регулирования, под которыми понимаются совокупность приемов и способов воздействия налогового права на субъекты налоговых отношений.

Методы правового регулирования деликтных налоговых правоотношений отличаются от методов правового регулирования налоговых отношений, не имеющих спорного характера.

Основное отличие заключается в том, что деликтный характер правоотношений приводит к попытке законодателя установить правовую процедуру разрешения спора с учетом формального равенства сторон спора. В то же время, учитывая структуру деликтных налоговых правоотношений, формальное равенство должно быть установлено между изначально неравными субъектами налогового права.

Учитывая изложенное, с одной стороны, можно говорить о смешанном методе правового регулирования деликтных налоговых правоотношений, поскольку данный метод сочетает признаки следующих общеизвестных методов правового регулирования:

• 
  метода властных предписаний (выражается в регулировании деликтных налоговых правоотношений, в наличии определенных законодателем (органами представительной власти) правил поведения указанных субъектов отношений в рамках описанных процедур);
  
• 
  метода юридических дозволений (проявляется в предоставлении участникам деликтных налоговых правоотношений возможностей выбора вариантов своего поведения исходя из наличия в законе дозволенных альтернатив, однако данный метод проявляется в рассматриваемых правоотношениях совершенно иначе, нежели в общегражданских правоотношениях, поскольку не отменяет неравенства – функциональной и институциональной подчиненности участников правоотношений;
  
• 
  метода согласования (выражается в указанной выше возможности привлечения третьих лиц на договорной основе для разрешения налоговых споров, при этом их решения обязательны для сторон в силу заключенных соглашений);
  
• 
  метода координации (выражается в предоставлении отдельными участниками деликтных налоговых правоотношений свободы в реализации их правового статуса).
  

Деликтные налоговые правоотношения как комплексные отношения, состоящие из ряда корреспондирующих правомочий и обязанностей, регулируются надлежащими правовыми процедурами. В американском налоговом праве выделяются две процедуры, наличие которых характерно для большинства экономически развитых стран, а именно – административная и судебная.

Наличие установленной законодателем правовой связи между двумя процедурами, а также выделение в рамках соответствующих нормативных актов стадий развития той или иной процедуры позволяет говорить о системе процедур разрешения налоговых споров в США или системе регуляторов деликтных налоговых правоотношений.

Гармоничное сосуществование подобных процедур разрешения налоговых споров в США осуществляется за счет применяемых правил толкования, а также доктринальных презумпций и принципов, позволяющих американским судам, в частности в сфере налогового права, оперировать имеющимися правовыми правилами, предписаниями и ранее состоявшимися судебными прецедентами, составляющими в рамках должной правовой процедуры (due process of law) целостною систему.

Указанные презумпции и принципы и будут предметом рассмотрения в настоящем параграфе, а их описание позволит уяснить место и роль доктрины американского налогового права как самостоятельной части правовых процедур регулирования деликтных налоговых правоотношений. Следует, однако, отметить, что периодически доктрина настолько плотно переплетается с «судебным» правом, созданным американскими судами в результате прецедентного регулирования, что говорить о ее самостоятельном регуляционном воздействии, по существу не приходится.

Одним из наиболее спорных методов и концепций судебного толкования статутных норм является концепция определения добросовестности действий налогоплательщика. Легального определения понятия «добросовестность действий налогоплательщика» в американском праве, равно как и в российском, не существует. Суды сами определяют критерии, с помощью которых пытаются выявить «добросовестность» либо «недобросовестность» действий налогоплательщика.

Аналогичное российским ученым понимание категории «добросовестность налогоплательщика» сложилось и в американском налоговом праве. Патрисия Т. Морган указывает в качестве критерия разграничения понятий «законная налоговая экономия» (tax avoidance) и «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion) психическое отношение плательщика к совершаемым им деяниям.

Смысл выделения понятия «недобросовестность налогоплательщика» в американском праве заключается в применении уголовно-правовых санкций за налоговые правонарушения в тех ситуациях, когда Кодекс внутренних доходов предполагает альтернативность санкции и не содержит правовых последствий неприменения положений налогового законодательства к недобросовестным налогоплательщикам, как это было неоднократно определено в решениях высших судов Российской Федерации.

В 1969 г. в соответствии со ст. I п. 8. Конституции США Конгресс США издал Акт о реформировании налогового законодательства 1969 г. (Tax reform act 1969), которым были внесены соответствующие поправки в Кодекс внутренних доходов. На основании этого Акта Совет по налоговым апелляциям был реорганизован в самостоятельный орган – Налоговый суд США, являющийся частью федеральной судебной системы страны.

Налоговый суд США является специализированным органом юстиции, в юрисдикцию которого входит разрешение налоговых споров на основании налогового законодательства США.

К юрисдикции Налогового суда США отнесены споры по налогам:

• 
  подоходному;
  
• 
  на дарение;
  
• 
  на наследуемое имущество;
  
• 
  некоторые виды акцизов.
  

• 
  непосредственно судей, выбирающих из своего состава председателя суда. В компетенцию судей Налогового суда входит участие в рассмотрении всех категорий налоговых споров, попадающих на разрешение Суда на всех стадиях судопроизводства. Однако данная компетенция распределена по остаточному принципу, поскольку только основные судьи выносят решения по делам, рассматриваемым в порядке основной судебной процедуры. В небольших делах, рассматриваемых по упрощенной процедуре (когда размер оспариваемых налоговых обязательств не превышает 50 000 долларов), основные судьи участвуют лишь на предварительной стадии рассмотрения дел и только в случае чрезмерной занятости судей – посредников либо старших судей;
  
• 
  «судей – посредников», также выбирающих из своего состава председателя «судей – посредников». Судья-посредник, издавая судебные приказы, способствует переговорам сторон и обмену ими информацией на предварительной стадии разбирательства. Он следит в рамках принципа «процессуальной экономии» за тем, чтобы переговоры не затягивались, а документы, которыми стороны обмениваются, не дублировали уже согласованные сторонами факты, обстоятельства, понимание применяемых норм. Задача судьи-посредника сводится к тому, чтобы у сторон не осталось или осталось лишь незначительное число существенных расхождений по «вопросам права» (спора о применимом праве) к моменту слушания дела по существу. Все «вопросы факта» (спора о фактических обстоятельства) должны быть урегулированы судьей – посредником со сторонами и закреплены в подписываемом перед слушанием дела по существу соглашении по фактическим обстоятельствам дела, не оспариваемым сторонами;
  
• 
  «старших» судей, выбирающих председателя «старших» судей. «Старшие» судьи - бывшие основные судьи, ушедшие в отставку в связи с истечением полномочий или по достижению соответствующего возраста; старшим судьям поручается рассмотрение лишь отдельных дел.
  

Об эффективности деятельности судей – посредников в Налоговом суде свидетельствует следующий факт: из всех дел, поступающих в Налоговый суд (а их порядка 100 - 120 тыс. в год) более 90 % заканчиваются соглашением сторон. В России в 2002 г. в Арбитражные суды поступило порядка 850 тыс. исков, из них 790 тыс. были разрешены судом по существу либо было отказано в принятии иска, при этом 325 798 дел из числа указанных составили дела с участием налоговых органов. Нетрудно подсчитать, что отношение рассмотренных по существу дел к законченным соглашением сторон в России прямо противоположно США.

В работе подробно рассматривается организационная структура СВД, автор отдельно останавливается на статусе, полномочиях и функциональных обязанностях ключевых отделов и позиций СВД, таких как, Отдел по работе с жалобами налогоплательщиков, юридический советник СВД и т.д.

Общая стоимость налогового администрирования СВД составила 10,6 млн. долларов США, при общем объеме налоговых поступлений в бюджет США в 2006 г. 2 518 680 230 000, 00 долларов США, что в относительном соотношении составляет 42 цента на каждые 100 долларов налоговых поступлений.

Претензионный суд США - специализированный суд, в юрисдикцию которого входит рассмотрение только денежных исков против американского правительства.

Необходимым условием принятия заявление о возбуждении производства Претензионным судом США является уплата налогоплательщиком начисленной налоговой задолженности и последующее требование от государства возмещения переплаты. При этом установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора до подачи заявления в Претензионный суд.

Претензионный суд США принимает дело к рассмотрению только в том случае, если сумма иска превышает 100 тыс. долларов США.

Дела рассматриваются единолично одним из 16 действующих судей или трех старших судей (Senior Judges – судей, ушедших в отставку, но показавших в ходе своей работы особо выдающиеся достижения и потому привлекаемых к работе в суде по мере необходимости).

Перечень норм, определяющих нарушения налогового законодательства, а также нормы, устанавливающие ответственность за их совершение, содержатся в главе 75 Кодекса внутренних доходов США. Законодательство США не разделяет «традиционных» для российского налогового права понятий – «ответственность за нарушение законодательства о налогах» и «налоговая ответственность» (ответственность за налоговые правонарушения). Такой подход позволил американским правоведам собрать нормы, предусматривающие виды нарушений и ответственность за нарушения налогового законодательства, в рамках единого документа - Кодекса внутренних доходов. Никакое иное процессуальное законодательство в США (кроме норм Кодекса) не содержит норм, хотя бы опосредованно регулирующих указанные отношения.

Таким образом, термины «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение законодательства о налогах» в США тождественны, точнее второго понятия просто не существует и потому в настоящей работе автор для удобства проведения логических параллелей с российской системой права употребляет оба термина, что не означает их различия применительно к законодательству США.

Подобный анализ видов налоговых правонарушений по американскому законодательству, проводимый в работе, позволяет наиболее полно раскрыть комплексный характер процедур разрешения налоговых споров, возникающих по большей части из налоговых правонарушений.

За счет комплекса юридических норм, составляющих гармоничную систему процедур разрешения налоговых споров в американском праве, возможно объединение в рамках налоговой ответственности элементов административной ответственности, уголовной ответственности, дисциплинарной ответственности и прочих, не совмещаемых в российском понимании, видов ответственности.

Все виды нарушений налогового законодательства в США разделены по традиционному правовому принципу – степени общественной опасности - на два вида:

• 
  преступления;
  
• 
  нарушения иного рода, не относимые законодательством к преступлениям в США.
  

Следует также отметить, что американское законодательство, в отличие от российского, предполагает дальнейшее деление понятия «преступления», при этом в качестве классифицирующего признака используется также степень общественной опасности преступного деяния. В США выделяют:

• 
  непосредственно преступления (crimes), в том числе особо тяжкие преступления (high crimes) - такие, как, например, измена родине (jeopardy to the state);
  
• 
  преступления средней тяжести (felony), наказываемые тюремным заключением на срок больше одного года;
  
• 
  незначительные преступные деяния (misdemeanor), имеющие менее серьезные последствия чем felony.
  

1. 
   преступления, связанные с непредставлением информации и документов и неосуществлением иных обязанностей, предписанных Кодексом внутренних доходов, или представлением подложной информации и документов налоговым органам;
   
2. 
   неуплата или избежание уплаты законно установленных налогов;
   
3. 
   изготовление и использование поддельных атрибутов субъекта предпринимательской деятельности с целью избежания налогообложения;
   
4. 
   осуществление препятствий и оказание давления на сотрудников налоговых органов;
   
5. 
   осуществление различных преступных действий самими сотрудниками налоговых органов;
   
6. 
   иные преступления в сфере налоговых правоотношений.
   

• 
  нормы, содержащие ответственность за нарушения, непосредственно связанные с неисполнением налогоплательщиком своей главной, с точки зрения государства, функции – уплаты налогов;
  
• 
  нормы, содержащие ответственность за неисполнение иных обязанностей налогоплательщика, установленных налоговым законодательством.
  

Административная процедура разрешения налоговых споров в США является достаточно важной частью системы регулирования деликтных налоговых правоотношений. Под административной процедурой мы подразумеваем существующий набор внесудебных процедур, позволяющих разрешить налоговый спор, не прибегая к судебной юрисдикции.

Процедуры медиации (посредничества) также относятся нами к административной процедуре, поскольку аналогичного подхода придерживаются американские налоговые органы при описании данной процедуры, хотя формально процедура медиации не относится к известной в российской науке административной процедуре, поскольку является частью так называемых альтернативных методов разрешения споров (alternative dispute resolution). Основным ее отличием от административной процедуры (в российском понимании) является широкое применение частно-правовых методов регулирования, однако в связи с отсутствием в американском праве указанного различия между частно – правовыми и публично-правовыми методами мы относим медиации к административным процедурам.

Закон об административном процессе (Administrative Procedures Act), являющийся главой 44 Кодекса 28 Свода Законов США предъявляет ряд формализованных требований к процедуре административного разбирательства, игнорирование которых является основанием для отмены актов регулирования, принимаемых в рамках административной процедуры разбирательства споров. Среди подобных требований можно отметить следующее: слушание административного дела должно производиться административным судьей, т.е. сотрудником ведомства, разбирающего административные споры по должности, либо сотрудником соответствующего отдела, созданного для разбирательства административных споров (статьи 554, 556, 557 Кодекса 5 Свода законов США).

Судебная практика, также являясь источником права, регулирующего описываемую сферу налоговых отношений, выработала четкие принципы осуществления административной процедуры.

В рамках СВД выделен специализированный отдел, рассматривающий жалобы налогоплательщиков в рамках административной процедуры (Appeals). Отдел формально входит в СВД, однако на практике имеет раздельную линию подчиненности и не зависит от СВД. В случае несогласия налогоплательщика с принятым решением ему высылается «девяностодневное письмо», предполагающее, что дальнейшие административные процедуры разрешения спора невозможны.

В рамках административной процедуры разрешения налоговых споров налогоплательщики вправе обжаловать:

• 
  любые действия СВД по рассмотрению налоговых деклараций налогоплательщиков;
  
• 
  любые действия СВД по рассмотрению изменений, вносимых налогоплательщиками в свою отчетность;
  
• 
  действия по принудительному взысканию с налогоплательщиков сумм налоговой недоимки (liens), налоговых санкций (levies), имущественных изъятий (seizures), сумм по налоговым соглашениям (installment agreement terminations, offers-in-compromise);
  
• 
  наложенные штрафы и взыскания (их размер, но не основания наложения);
  
• 
  требования по внесению изменений в отчетность по налоговой отчетности работодателей, штрафы за нарушения, связанные с трастовыми средствами.
  

Многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов, связанной с ограниченным штатом сотрудников, лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу.

Для удобства изложения автор будет употреблять термин «стадии» судебного разбирательства, однако в ином понимании, нежели в российской правовой доктрине.

В рамках описываемой американской модели автор выделяет три основные стадии судопроизводства (предварительную, стадию слушания дела по существу и апелляционную), исходя из группировки норм американского процессуального законодательства, сущностного анализа норм, составляющих данные стадии, а также единства преследуемой (в рамках каждой стадии) цели. В рамках каждой из стадий автором выделяются этапы как мельчайшие совокупности осуществляемых процессуальных действий, направленных на достижение определенного законом результата, совокупность которых и составляет цель той или иной стадии процесса.

Подготовительная стадия судебной процедуры разрешения налоговых споров в Налоговом суде основана на общепринятых принципах судопроизводства в США.

Цель подготовительной стадии судопроизводства в Налоговом суде – определение круга обстоятельств, подлежащих выяснению судом по конкретному делу, получение максимально полного содержания правовых позиций сторон по спору и назначение судебного разбирательства с таким расчетом, чтобы для его проведения уже не потребовалось новых доказательств и выяснения дополнительных обстоятельств. Таким образом достигается цель соблюдения принципов процессуальной экономии и своевременности судебного разбирательства.

В рамках подготовительной стадии выделяют четыре основных этапа:

- подача искового заявления;

- пледирование (pleadings) – процедура обмена сторонами письменными заявлениями (исками, возражениями на иски, возражениями на возражения, дополнительными возражениями), содержащими ссылки на факты и закон, подтверждающие или опровергающие правовую позицию сторон;

- процедура урегулирования вопросов факта. На основании прошедшего пледирования стороны составляют соглашение по вопросам факта, в котором указывается, какие вопросы стороны ставят на разрешение суда, а разрешения каких вопросов стороны добились самостоятельно;

- назначение времени и места судебного разбирательства.

Стадия судебного разбирательства в отличие от подготовительной стадии значительно более основательно урегулирована законом, при этом возможность самостоятельного регулирования процедуры Налоговым судом и правомочия суда на активные действия существенно ограничены, поскольку регулирование особо важных вопросов его деятельности требует наивысшей правовой процедуры, каковой является законодательная процедура.

В первичном судебном заседании стороны должны явиться, быть приведены к присяге, после чего обязаны выступить перед судом и дать необходимые пояснения. Повторное судебное заседание может быть проведено без участия сторон.

При вынесении решения суд анализирует собранные по делу доказательства на предмет подтверждения позиции тех или иных доводов сторон в отношении фактических вопросов дела, оставшихся после подготовительной стадии слушаний спорными. После анализа представленных доказательств суд ссылается на нормы американского налогового законодательства, а также на ранее вынесенные судебные решения по схожим спорным отношениям в обоснование собственных доводов, излагаемых в решении.

Стадия апелляционного производства по обжалованию вынесенных решений в настоящей работе отдельно не рассматривается, поскольку осуществляется в США в одном из 13 апелляционных судов (являющихся судами общей юрисдикции) и не содержит процессуальной специфики, обусловленной налоговым характером споров.

В заключении отражены основные результаты диссертационного исследования и сформулированы рекомендации по совершенствованию действующего налогового законодательства РФ.

Работы, опубликованные в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ:

1. 
   Белоусов А.В. Частноправовые элементы в налоговом праве / А.В. Белоусов // Юрист. 2007, №9 (0,2 п.л.)
   

2. 
   Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США / Под ред. А.Н. Козырина. – М.: ИД «Юриспруденция», 2008 (4,75 п.л.).
   
3. 
   Белоусов А.В. История создания и практика судопроизводства Налогового суфда США // Налоговед. 2008, № 2 (0,3 п.л.).
   
4. 
   Белоусов А.В. Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США // Право и экономика. 2007 №2 (0,2 п.л.).
   
5. 
   Белоусов А.В. Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США // Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Том 1. – М.: АНО Центр публично-правовых исследований, 2006. (0,6 п.л.).
   
6. 
   Белоусов А.В. Особенности процедуры ликвидации юридических лиц // Спутник главбуха. 2006, №10 (0,1 п.л.).
   
7. 
   Белоусов А.В. Правовой статус Налогового суда США / Под ред. А.Н. Козырина // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты. – М.: Готика, 2005. (0,5 п.л.).
   
8. 
   Белоусов А.В. Правовой статус Налогового суда США как субъекта налоговых правоотношений // Право: теория и практика. 2005, №17 (0,2 п.л.).
   
9. 
   Белоусов А.В. Правовой статус Службы внутренних доходов США, как субъекта налоговых правоотношений //Право: теория и практика. 2005 №18 (0,1 п.л.).
   
10. 
    Белоусов А.В. Публично-правовые процедуры разрешения экономических конфликтов: процедура разрешения налоговых споров в Налоговом суде США // Сборник статей студентов и аспирантов по итогам Международной научно-практической конференции «Публично-правовые процедуры разрешения экономических конфликтов». - М.: Издательство ГУ-ВШЭ, 2003. (0,15 п.л.).