Тақырып 10. Шоғырландырылған қаржылық есептілік (ҚЕХС 27)

1. Шоғырландырылған қаржы есептілігінің қолданылу саласы

2. Еншілес, бірлесіп бақыланатын және тәуелді ұйымдарға инвестициялардың бөлек қаржылық есептіліктердегі есебі.

3. Тәуелді және бірлескен заңды тұлғалардың шоғырландырылған қаржылық есеп беруі.

Шоғырландырылған қаржылық есептілік – бірлесе бақыланатын ұйымның активтеріндегі, міндеттемелеріндегі, кірістер мен шығыстарындағы кәсіпкердің қаржылық есептілігінде ұқсас баптармен құрамдастырылып шоғырлануы.

Бас ұйымның шоғырландырылған қаржы есептілігіне оның барлық еншілес ұйымдарының қаржы есептілігі кіргізілуі тиіс.

Бас ұйым еншілес ұйымдары арқылы компанияның дауыс беру құқығының жартысынан астамына ие болған жағдайда, мұндай иелену бақылауды қамтамасыз етпейтінін айқын көрсететін айрықша жағдайлардан басқа кезде бақылаудың болуы көзделеді. Егер бас ұйымның:

- басқа инвесторлармен келісім бойынша дауыс беру құқығы бар акциялардың жартысынан көбін басқару мүмкіндігі болса;

- жарғыға немесе келісімге сәйкес ұйымның қаржылық және операциялық саясатын айқындау өкілеттігі болса;

- директорлар кеңесі немесе басқа ұйымның сондай басқару органы мүшелерінің көпшілігін тағайындау немесе ауыстыру құқығы болған бұл ретте ұйымды бақылауды осы кеңес немесе орган жүзеге асырса;

- директорлар кеңесінің немесе осындай басқару органының мәжілістерінде дауыс көпшілігіне ие болу мүмкіндігі болса, онда бас ұйым ұйымның дауыс беру құқығының жартысынан аспайтын мөлшеріне ие болған жағдайда да бақылау болады.

Ұйым жазылу сертификаттарына, акциялар алуға арналған опциондарға, жай акцияларға айырбастауға болатын борыштық және үлестік құралдарға немесе орындау немесе айырбастау жағдайында осы ұйымды дауыс құқығымен қамтамасыз етуге немесе басқа ұйымның қаржылық және операциялық саясатын айқындауға (әлуетті дауыс құқығы) қатысты мәселелерде басқа тараптың дауыс құқығын азайтуға қабілетті сол сияқты құралдарға ие бола алады. Басқа ұйым ие болып отырған әлуетті дауыс құқықтарын қосқанда, ағымдағы сәтте іске асырылатын және айырбасталатын әлуетті дауыс құқықтарының болуы және оның әсері ұйымның басқа ұйымның қаржылық және операциялық саясатын басқару қабілетін бағалау кезінде есепке алынады. Егер, мысалы, әлуетті дауыс құқықтары болашақта белгілі бір күн немесе болашақ оқиға басталғанға дейін іске асырыла немесе айырбастала алмайтын болса, онда олар іске асырылатын немесе айырбасталатын болып табылмайды.

Әлуетті дауыс құқықтарының бақылаудың дәрежесін көтеру қабілетін бағалай отырып, ұйым басшылықтың талап-тілектерін және осындай құқықтарды жүзеге асыру мен айырбастау мәселелеріндегі қаржылық мүмкіндіктерді қоспағанда, әлуетті дауыс құқықтарына ықпал ететін фактілер мен жағдайларды (оның ішінде әлуетті дауыс құқықтарын іске асыру талаптарын және басқа шарттық келісімдерді жеке-жеке немесе бір-бірімен байланыста) зерделейді.

Еншілес ұйым инвестордың рөлін тәуекелді капиталы, өзара қоры, трасты немесе дәл сол сияқты құрылымы бар ұйым атқаратын себепті ғана шоғырландырудан шығарылмайды.

Өзінің қызметі топтың құрамындағы басқа ұйымдардың қызметінен өзгеше болуы негізінде қауымдастық кәсіпорын шоғырландырудан шығарылмайды. Мұндай еншілес ұйымдарды шоғырландыру және шоғырландырылған есептілікке қосу және шоғырландырылған қаржы есептілігіндегі олардың қызметінің әр алуан түрлері туралы қосымша мәліметтерді ашу маңызды ақпарат алуды қамтамасыз етеді.

Бас ұйым инвестициялар объектісінің қаржылық және операциялық саясатын басқару және осылайша оның қызметінен пайда табу мүмкіндігін жоғалтқанда, бақылауды жоғалтады. Бақылауды жоғалту абсолютті және салыстырмалы иелену деңгейлері өзгерген кезде, сол сияқты сақталған кезде де болуы мүмкін. Бұл, мысалы, қауымдастық ұйым мемлекет тарапынан, сот, әкімшілік немесе реттеуші орган тарапынан бақылау объектісіне айналғанда болуы мүмкін. Ол сондай-ақ шарттық келісім салдарынан да болуы мүмкін.
2. Еншілес, бірлесіп бақыланатын және тәуелді ұйымдарға инвестициялардың бөлек қаржылық есептіліктердегі есебі.

Есептік кезең біткен соң шаруашылық жүргізуші субъект қаржылық есеп беруді жасайды. Шаруашылық жүргізуші субъекттің құрамында Қазақстан Республикасының аймағында және одан тысқары жерлерде тұратын еншілес немесе тәуелді серіктестіктері бар болса, өзінің қаржылық есеп беруімен қоса, шоғырладырылған есеп беруді жасайды, яғни бірнеше заңды тұлғаның есеп беруін біріктіреді.

Заңды тұлға (коммандалық және толық серіктестік, жауапкершілігі шектеулі және қосымша серіктестік, акционерлік қоғам) егер де басқа (негізгі) заңды тұлғаның өзінің жарғылық қорына салған салымдарының басым көпшілігін иеленсе және қабылданатын шешімдердің басым бөлігін анықтау мүмкіндігіне ие болса, онда олар еншілес серіктестік ретінде танылады.

Заңды тұлға (коммандылық және толық серіктестік, жауапкершілігі шектеулі және қосымша серіктестік, акционерлік қоғам) егер де басқа (қатысушы, артықшылығы бар) заңды тұлғаның бар болғаны 20% дауыс беретін акциясына ие болса немесе сондай деңгейде қатысушылық үлесі бар болса, тәуелді серіктестік ретінде танылады.

Занды тұлға басқа кәсіпорынның акциясын сатып алу арқылы өз қызметін жүзеге асыруы мүмкін, егер де сол сатып алынған акциясы 50%-тен астам болса, онда инвестицияланған объектіге бақылау жасау мүмкіндігін алады. Инвестор бақылауды белгілейтін болса, онда ол кәсіпорын негізгі заңды тұлға болып танылады, ал бақыланатын (инвестицияланған) кәсіпорынды еншілес кәсіпорын деп атайды. Негізгі кәсіпорында және барлық еншілес кәсіпорында бірігіп, біріккен заңды тұлғалар тобын құрайды және олардың мәліметі бойынша шоғырландырылған есеп беруін жасайды.

Қаржылық есеп беруді пайдаланушылар олардың топтасқан бөлігін емес, тұтас бөлігін білуге мүдделі болып келеді. Бұндай қажеттілік шоғырландырылған есеп беруге қойылатын талапты күшейтеді.

ҚЕХС сәйкес "Шоғырландырылған есеп беру және еншілес серіктестіктегі инвестицияның есебі" негізгі заңды тұлға жергілікті және шетелдегі еншілес заңды тұлғалардың шоғырландырылған каржылық есеп беруі енгізіледі.Ешілес компанияның акциялары сатып алынған уақыттағы шоғырлану процесіне бірнеше кезең кіреді:

1. 
   Бас және еншілес компаниялардың активтерін, міндеттемелерін және меншікті капиталының ұқсас баптарын жол сайын қосу, қосындылау;
   
2. 
   Топ ішіндегі есептеу бойынша дебиторлық және кредиторлық берешек-алашықты жою жөніндегі түзету жазбаларын жасау;
   
3. 
   Еншілес компанияларға салынатын инвестициялардың баланстық құнын және бас компанияның еншілес компанияның өзіндік капиталына тиісті қатысу үлесін шығару жөніндегі түзету жазбаларын жасау;
   
4. 
   Бас компанияға тиесілі емес еншілес компанияның өзіндік капиталындағы азшылық үлесті анықтау;
   
5. 
   Бас компанияның еншілесінің акцияларына инвестиция салғанда, баланстық құнынан артық шығын шамасын анықтау;
   
6. 
   Еншілес компанияның активтері мен міндеттемелерінің құнын ағымдағы нарықтық құнға дейін меншікті капиталға еншілестің тиісті қатысу үлес мөлшеріне арнап түзету;
   
7. 
   Іскерлік бедел шамасын анықтау.
   

Негізгі заңды тұлғаның таза активінен оған енген (немесе кірген) еншілес серіктестіктердің таза активтері асып түссе, онда оның ағымдағы сатып алынған активтерінің кұнынан мәмілесі бойынша өтетін міндеттемесін шегеріп, келіп қосылған заңды тұлғалардың гудвиллі ретінде анықтайды және шоғырландырылған бухгалтерлік баланста актив ретінде жеке бап болып көрініс табады.

Біріктірілген қаржы есептемесі біртұтас компания ретінде топ пікірі тұрғысынан бас және еншілес компаниялардың барлық активтері мен міндеттемелерінің жиынтықталған мөлшері болып табылады. Біріктірілген активтердің жиынтықталған мөлшері міндеттемелер мен бас компанияның меншікті капиталының біріккен шамасымен теңестіріледі.

Еншілес компанияның меншікті капиталы «Еншілес компанияларға инвестициялар» бабы бойынша бас компанияның баланс активінде көрсетілетін, еншілестің меншікті капиталына бас компанияның тиісті қатысу үлесімен бір уақытта түзету жазбаларымен шығарылады. Бірақ еншілес капиталдың мөлшеріне азшылықты білдіретін, басқа акционерлердің инвестициясының бөлігі де кіретін болғандықтан, бас компанияның меншікті капиталымен қатар активтерді қалыптастыру көзі құрамында да, шоғырландырылған баланста да азшылықтың үлесі ұсынылады.

Негізгі занды тұлғаның құрамына кіретін еншілес заңды тұлғаның құны олардың таза активінен кем болса, онда алынған активтердің ағымдағы құны мен сол күні алынған міндеттемелердің арасында теріс айырма, яғни гудвилл (бэдвилл) пайда болады, бірақ ол да шоғырландырылған бухгалтерлік баланстың жеке бабы болып көрініс табады.

Әзірлеу кестесін жасаған кезде келесі түзетулер жасалады:

- негізгі занды тұлғалар жұмсаған инвестиция деңгейін 2450 мың теңге сомасына және еншілес заңды тұлғаның жарлық капиталын 3500 мың теңге сомасына азайту керек, ал оған керісінше, азшылықтың үлесін 1050 мың теңгеге көбейту керек (3500 х 30%);

- негізгі компанияға жатпайтын таратылмаған табыс деңгейін 195 мың теңгеге азайту керек (650x30%) және азшылықтың үлесін 195 мың теңгеге көбейту керек.

Шоғырландырылған есеп беруді жасаған кезде дебиторлық және кредиторлық шоттары бойынша қарыздың негізгі және еншілес занды тұлғаларға қатысты тек сыртқы қарыздары ғана көрсетіледі, ал олардың ішкі қарызы бір-біріне жатқызылады.

Алынғандардың және сатып алынғандардын көлемін шынайы көрсету мақсатында қаржылық-шаруашылық қызметтің нәтижесі туралы шоғырландырылған есеп беруде, негізгі және еншілес тұлғалардың арасында жүзеге асатын операциялар шегеріліп тасталынады. Мұндай ішкі топталған операцияларға мыналар жатады: тауар мен қызметті сату және сатып алу; материалдық емес активтер мен негізгі құралдарды сату және сатып алу; қарыз беру және қарызды алу және т.б.

Қаржылық-шаруашылық қызметтің нәтижесі туралы есеп беру шоғырландырылуы келесі түрде жүргізіледі: негізгі және еншілес занды тұлғалардын арасындағы өнімнің (тауардын, қызметтің, жұмыстың) өзара айналымы, дивидендті, пайызы шегеріліп тасталынады.

Мысал. "Қаратау" ААҚ негізгі занды тұлғасы мен оның еншілес занды тұлғалар "Энгельс" ЖШС ("Қаратау" ААҚ қатысу үлесі 70%) және "Ынтымақ" ЖШС

("Қаратау" ААҚ қатысу үлесі 80%) арасында ағымдағы жылдың барысында мынадай операциялар болған:

1) еншілес занды тұлғаны құруға негізгі занды тұлға келесі деңгейде инвестиция салған болатын: "Энгельс" ЖШС — 2100 мың тенге, "Ынтымақ" — 1600 мың теңге. Оларды тіркеген кезде олардың жарлық капиталының деңгейі мынаны құрады: "Энгельс" ЖШС - 3000 мың теңге, "Ынтымақ" — 2000 мың тенге;

2) "Энгельс" ЖШС-не негізгі занды тұлға жалға берілген мүліктері бойынша тұрғын-үй қызметі үшін 1035 мың теңге сомасына шот ұсынған;

3) "Энгельс" ЖШС-тігі негізгі занды тұлғаға алған несиесі үшін 900 мың теңге марапаттау сомасын төлеген;

4) негізгі заңды тұлға "Ынтымақ" ЖШС-не 1000 мың теңге сомасына тауар сатқан, ол сатылған тауардың 60% үшінші жаққа (тұлғаға), яғни шоғырландыруға кірмейтін топқа қайта сатылған; "Ынтымақ" ЖШС сатылған тауардың өзіндік құны 550 мың теңге құраған.

5) негізгі заңды тұлға "Ынтымақ" ЖШС-не 800 мың теңге деңгейінде 18 айға тегін қарыз берген (ҚР Азаматтық Кодексінің №715 бабына сәйкес).

Шоғырландырылған есеп беруді жасау барысында жұмыс кестесін дайындаған кезде (За, 36, Зв) келесі түзету жобаларын жасау керек:

— 1035 мың теңге сомаға өнімді сату бойынша шығысын және сатудан түсетін табыс көлемін азайту керек;

— 900 мың тенге сомаға пайызды төлеу шығысын және негізгі емес қызметінен алынатын табысын азайту керек;

— 180 мың теңгеге баланстағы тауарлы-материалдық запастың құнын азайтып, оны сатылған өнімнің өзіндік құнына қосу керек;

• 
  еншілес заңды тұлға бойынша шеккен зиян мен таза табы азшылықтың үлесіне түзетіп жазылады;
  

— тауардың үшінші жаққа (тұлғаға) берілуіне байланысты сатылған тауардың табысынан пайда болған уақытша айырмасынан шығатын салық эффектісін есептеу керек: сатылмаған тауардың табысы — 180 мың теңге құраған ((1000-550)х40%/100%); уақытша айырмасынан шығатын салық эффектісі — 54 мың теңге (180х30%/100%);

— табыс салығы бойынша шығысты азайтып, шоғырландырылған баланстың "Кейінге қалдырылған табыс салығы" бойынша активті бабын 54 мың теңгеге өсіру керек. ("Қаратау" ААҚ қатысу үлесі 80%) арасында ағымдағы жылдың барысында мынадай операциялар болған:

1) еншілес занды тұлғаны құруға негізгі занды тұлға келесі деңгейде инвестиция салған болатын: "Энгельс" ЖШС — 2100 мың тенге, "Ынтымақ" — 1600 мың теңге. Оларды тіркеген кезде олардың жарғылық капиталының деңгейі мынаны құрады: "Энгельс" ЖШС - 3000 мың теңге, "Ынтымақ" — 2000 мың тенге;

2) "Энгельс" ЖШС-не негізгі заңды тұлға жалға берілген мүліктері бойынша тұрғын-үй қызметі үшін 1035 мың теңге сомасына шот ұсынған;

3) "Энгельс" ЖШС-тігі негізгі заңды тұлғаға алған несиесі үшін 900 мың теңге марапаттау сомасын төлеген;

4) негізгі заңды тұлға "Ынтымақ" ЖШС-не 1000 мын теңге сомасына тауар сатқан, ол сатылған тауардың 60% үшінші жаққа (тұлғаға), яғни шоғырландыруға кірмейтін топқа қайта сатылған; "Ынтымақ" ЖШС сатылған тауардың өзіндік құны 550 мың теңге құраған.

5) негізгі заңды тұлға "Ынтымақ" ЖШС-не 800 мың теңге деңгейінде 18 айға тегін қарыз берген (ҚР Азаматтық Кодексінің №715 бабына сәйкес).

Негізгі заңды тұлғалардың қаржылық есеп берулерінде тәуелді занды тұлғалардың инвестициясы шоғырландырылған қаржылык есеп беру кезінде "Тәуелді шаруашылық серіктестіктерінің инвестициясының есебі" ҚЕХС сәйкес есепке алынуы мүмкін. Бұл жерде үлестік қатысу әдісін пайдаланады. Тәуелді заңды тұлға — бұл инвестордың біршама ықпалында тұратын тұлға және ол еншілес те, бірігіп бақыланатын заңды тұлға да емес болып табылады.

Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес, егер басқа заңды тұлға оның дауыс беруші акциясының 20-дан — 50% дейін иелік етсе, онда ол тәуелді шаруашылық серіктестігі болып танылады. Тәуелді шаруашылық серіктестігінің инвестициясы қаржылық есеп беру шоғырландырылған үлестік қатысу әдісі бойынша есепке алынады, тек мына жағдайларды қоспағанда:

-инвестициясы жақын арада сату мақсатымен алынса;

-тәуелді шаруашылық серіктестігі қатаң шектелген ұзақ мерзімді жағдайда әрекет ететін болса.

Егер де инвестор тәуелді шаруашылық серіктестігінің еншілес тұлғасының да акциясына бірдей иелік етсе, онда ол еншілес тұлғаға қатыстысын ҚЕХС сәйкес шоғырландырылады, ал қалған бөлігін, яғни тәуелді занды тұлғаның бөлігін — үлестік қатысу жолымен шоғырландырылады.

Мысал. "Қымкент" ААҚ-на "Қызыл-көл" ААҚ 30% акциясы, яғни 600 мың тенге сома және 70% "Сызған" ЖШС үлестік қатысы, яғни 525 мың теңге сома жатады. Бұл жағдайда, "Қызыл-көл" ААҚ тәуелді болып табылады, ал "Сызған" ЖШС — "Құмкент" ААҚ-ның еншілес кәсіпорыны болып табылады. "Құмкент" ААҚ шоғырландырылған бухгалтерлік балансын жасау процесі бірнеше кезеңдерден тұрады:

1) негізгі занды тұлғаның инвестициясының деңгейін еншілестіктің үлесіне азайтады (яғни 525 мың теңгеге) және еншілес заңды тұлғаның жарғылық капиталының деңгейін 750 мың теңгеге өсіреді; азшылықтың үлесі 225 мың теңгеге өседі;

2) негізгі заңды тұлғаға жатпайтын табыс үлесіне таратылмайтын табыс деңгейін азайтады және азшылықтың үлесін 231 мың теңгеге (770x30%) өсіру керек.

Егер де тәуелді заңды тұлға өзінің тәуелді заңды тұлға ретіндегі анықтамасына сәйкес келуін тоқтатса, онда ол кезден бастап, оның инвестициясы қабылданған есеп саясатына сәйкес, ұзақ мерзімді инвестицияның есебі бойынша есепке алынады.

Кәсіпорында еншілес заңды тұлғаның инвестициясы болмаса, онда ол жеке қаржылық есеп беруді жасайды.

Мысал. 01. 01. 2001 жылының жағдайы бойынша "Анар" ААҚ-на (негізгі занды тұлға) "Гүлнәр" А АҚ 26% акциясы, яғни 700 мың тенге сома жөне " Ұлдана" ААҚ 35% акциясы, яғни — 500 мың теңге сома жатқан. 2001 жылы "Гүлнәр" ААҚ 145 мың теңге таза табыс алған және ол 58 мың теңгеге дивиденд жариялаған, "Ұлдана" ААҚ — 45 мың теңге таза табыс тапқан, 15 мың теңгеге дивиденд жариялаған. Негізгі заңды тұлға инвестицияның есебін үлестік қатысу әдісі бойынша жүргізген.

"Анар" ААҚ 01. 01. 2001 жылына инвестициясының баланстық құны 1200 мың теңгеге (700+500) тең болған. 01. 01. 2002 жылының басына "Анар" ААҚ-ның тәуелді заңды тұлғалардың таза табысына қатысу үлесі мынаны құраған:

"Гүлнәр" ААҚ - 38 мың теңге (145x26%); "Ұлдана" ААҚ - 16 мың тенге (45x35%). Үлестік қатысудан "Анар" ААҚ-ның алатын жалпы табысы 54 мың теңге (38+16) құраған.

Инвестордың да, тәуелді заңды тұлғаның да қаржылық есеп беру күні сәйкес келеді. Егер де негізгі компания мен тәуелді заңды тұлғалардың қаржылық есеп беру күні сәйкес келмесе, онда тәуелді тұлға негізгі кәсіпорынның жасаған күні бойынша жасайды. Дегенмен де, олардың күні сәйкес келмесе, онда мәнді операциялардың, құбылыстардың нәтижесі бойынша түзетулер жасалынады.

Негізгі және тәуелді заңды тұлғалар қаржылық есеп беруде біртұтас есептік саясатын пайдаланса, аналитикалық операцияларын және қаржылық-шаруашылық қызметінің оқиғаларын қолданады.

Егер де олардың пайдаланған есептік саясатында өзгешеліктер болса, оңда тәуелді заңды тұлғалардың қаржылық есеп беруіне тиесілі түзетулер енгізіледі. Егер де түзетулер енгізу мүмкін болмаса, онда орын алған факт түсініктеме жазбада көрініс табады.
Өзін-өзі тексеру сұрақтары

1.Шоғырландырылған қаржылық есептілік деген не?

2. Бірлескен қызмет бойынша үлесті қаржылық есепте қалай көрсетеді?

3. Шоғырландырылған қаржылық есептіліктің ерекшеліктері қандай?

1. Функционалды валюта. Шетелдік қызметке таза инвестиция.

2. Бағамдық айырмашылықтарды тану. Функционалды валютаны ауыстыру.

3. Шетелдік қызмет. Функционалды валютадан ерекшеленетін ұсыну валютасын қолдану. Ұсынылатын валютаға қайта есептеу.

Ұйым шетелдік валютамен байланысты қызметті екі әдіспен жүргізе алады. Ол не операцияларды шетелдік валютамен жүргізе, не шетелдік қызметті жүзеге асыра алады. Сонымен бірге өзінің қаржы есептілігінде ұйым деректерді шетелдік валютамен көрсете алады. Осы Стандарттың мақсаты - шетелдік валютамен операцияларды және шетелдік қызметті ұйымның қаржы есептілігінде көрсету, сондай-ақ қаржы есептілігінің көрсеткіштерін ұсыну валютасына қайта есептеу тәртібін орнату.

Негізгі мәселелер қандай айырбас бағамын (бағамдарын) белгілеу және айырбас бағамдарындағы өзгерістердің салдарын қаржы есептілігінде қалайша көрсету болып табылады.

Ұйым өз қызметін жүзеге асыратын негізгі экономикалық орта, әдетте, ол өзінің ақша қаражатының негізгі бөлігін жинақтап, жұмсайтын орта болып табылады. Өзінің қолданыстағы валютасын анықтау кезінде ұйым мына факторларға көңіл бөледі:

а) валютаға:

1) тауарлар мен қызметтердің сату бағасына негізгі әсер ететін валютаға (ондай валюта - тауарлар мен қызметтердің сату бағасы көрсетілетін және солар бойынша есеп айырысатын валюта);және

2) бәсекелестік күштері мен бәсекелестік ережелерін ұйым өндіретін тауарлар мен қызметтерге бағаны негізінен айқындайтын ел валютасы.

б) тауарлар немесе қызметтер жеткізуге байланысты еңбек, материал және басқа шығындарға негізгі ықпал ететін валютаға (ондай валюта – көбінесе сондай шығындар көрсетілетін және өтелетін валюта).

Төменде көрсетілген факторлар да ұйымның қолданыстағы валютасының белгілері бола алады:

а) ол қаржы қызметінің барысында жинақталатын қаражат (яғни қарыз және үлес құралдарының эмиссиясы) білдірілетін валюта болып табылады.

б) ол ұйым операция қызметінен түсетін түсімдерді әдетте өзінде қалдыратын валюта болып табылады.

Шетелдік қызметтің қолданыстағы валютасын анықтау және қолданыстағы валютаны есеп беруші ұйым пайдаланытын валютамен теңдестіру кезінде көңіл бөлінетін тағы да бірқатар факторлар бар (бұл контексте есеп беруші ұйым өзінің шетелдік қызметін еншілес ұйымы, филиалы, қауымдасқан ұйым немесе бірлескен қызмет арқылы жүзеге асыратын ұйым болып табылады):

а) мұндай шетелдік қызмет есеп беруші ұйым қызметінің жалғасы немесе едәуір дәрежеде дербес болып табылатын қызмет ретінде жүзеге асырыла ма. Шетелдік қызметті жүзеге асырушы ұйым есеп беруші ұйымнан импорт бойынша алынатын тауарларды тек сататын және түскен түсімді оған аударатын болса, ол бірінші жағдайдың мысалы болып табылады. Шетелдік қызметті жүзеге асырушы ұйым ақша қаражаты мен басқа ақша баптарын жинақтайтын, шығын жұмсайтын, табысты қордалайтын және көбінесе өзінің жергілікті валютасымен қарыз алатын болса, ол екінші жағдайдың мысалы болып табылады.

б) есеп беруші ұйыммен операциялардың өз қызметін шетелдерде жүзеге асырушы ұйым қызметіндегі үлесі елеулі ме, әлде елеусіз бе.

в) шетелдік қызметтен келіп түсетін ақша қаражатының ағыны есеп беруші ұйымның ақша ағынына тікелей әсер ете ме, және де оны оның есебіне кідіріссіз аударуға бола ма.

с) шетелдік қызметтен қордаланатын ақша қаражатының ағыны орын алып отырған және, әдетте, күтілетін қарыз міндеттемелеріне есеп беруші ұйым тарапынан ақша қаражаты берілместен қызмет көрсетуге жеткілікті ме.

Жоғарыда аталған индикаторлар бірдей сипатта болмаса, ал қолданыстағы валюта айқын болмаса, ұйым басшылығы, өз тәжірибесін негізге ала отырып, негіз қалайтын операциялардың, оқиғалардың және жағдайлардың экономикалық тиімділіктерін неғұрлым дәл білдіреді. Осындай жағдай шеңберінде ұйым басшылығы тұжырымдалған негізгі индикаторларға басымдылық береді, ұйымның қолданыстағы валютасы ретінде қандай валюта таңдап алынуға тиіс екенінің қосымша жанама дәлелдерін қамтамасыз етуге тиісті индикаторларды содан соң қарайды.

Ұйымның қолданыстағы валютасы өзіне қатысты негіз қалаушы операцияларды, оқиғаларды және жағдайларды көрсетеді. Тиісінше, белгіленгеннен кейін, қолданыстағы валюта, жоғарыда аталған операцияларда, оқиғаларда және жағдайларда, өзгерістер болатыннан басқа жағадайларда басқа валютаға ауыстыруға жатпайды.

Егер қолданыстағы валюта гиперинфляциялы экономика жағдайларында пайдаланылатын валюта болса, ұйымның қаржы есептілігі 29-«Гиперинфляция жағадайларындағы қаржы есептілігі» IAS Халықаралық стандартына сәйкес қайта есептелуге тиіс. Ұйым, мысалы, осы Стандартқа сәйкес белгіленуге тиістіден басқа валютаны (мысалы, өзінің бас ұйымының қолданыстағы валютасын) өзінің қолданыстағы валютасы ретінде қабылдай отырып, 29 IAS-Халықаралық стандартында көзделген қайта есептеуден құтыла алмайды.

Ұйымда шетелдік қызметтен алынуға немесе оған төленуге тиісті ақша бабы болуы мүмкін. Көз жетер болашақта өзі бойынша есеп айырысу көзделмейтін бап, іс жүзінде, ұйымның сол шетелдік қызметке таза инвестициясының бір бөлігі болып табылады және есепте сәйкес көрсетілуге тиіс. Мұндай ақша баптарына ұзақ мерзімді дебиторлық берешек немесе қарыздар қосылуы мүмкін. Оларға негізгі қызметке байланысты дебиторлық немесе кредиторлық берешектер қосылмайды.

Ақша бабының басты ерекшелігі – валюта бірлігінің нақты немесе белгіленген мөлшерін алу құқығы (немесе беру жөніндегі міндеттеме). Мұның мысалдары: қызметкерлерге қолма-қол ақшамен төленуге тиісті зейнетақылар мен басқа да жәрдемақылар; ақшалай түрде өтелуге тиісті міндеттемелер; міндеттеме ретінде мойындалған ақшалай дивидендтер. Нақ осылайша, ұйымның үлесті өз құралдарының тіркелмеген санын алуға (немесе беруге) контракт ақша бабы болып табылады, оның ережелері бойынша алынуға (немесе берілуге) тиісті әділ құн валюта бірлігінің тіркелген немесе белгіленетін бірліктеріне теңеледі. Және, керісінше, ақшалай емес баптың негізгі ерекше белгісі - валюта бірлігінің тіркелген немесе белгіленетін санын алу құқығының (немесе беру жөніндегі міндеттеменің) жоқтығы. Мұның мысалы: тауарлар мен қызметтерге алдын-ала ақы төлеу (мысалы, аванспен төленген жалгерлік ақы); іскерлік бедел; материалдық емес активтер; босалқылар; негізгі құралдар; сондай-ақ ақшалай емес актив беру жолымен реттеуге жататын міндеттемелер.
2. Бағамдық айырмашылықтарды тану. Функционалды валютаны ауыстыру.

Валютамен операция – шетелдік валютамен білдірілген немесе сонымен есеп айырысуды қажет ететін операция, соның ішінде кәсіпорын:

а) бағалары шетелдік валютамен көрсетілген тауарларды немесе қызметтерді сатып алатын немесе сататын;

б) өтелетін немесе алынатын сома шетелдік валютамен көрсетілген қаражатты қарызға беретін немесе қарызға алатын; немесе

в) активтерді әлдебір басқа жолмен сатып алатын не сататын, немесе шетелдік валютамен көрсетілген міндеттемені өзіне алатын немесе өтейтін кезде пайда болатын барлық операциялар.

Бастапқы мойындау кезінде қолданыстағы валютада шетелдік валютамен жасалатын операция шетелдік валюта сомасына қолданыстағы валюта мен шетелдік валюта арасындағы операция жасалған күнгі ағымдағы валюта бағамын қолдану жолымен ескерілуге тиіс.

Операция жасалған күн – Халықаралық қаржы есептілігінің стандартында көзделген мойындау өлшемдеріне сәйкестігі алғаш рет атап көрсетілген күн. Операция жасалған күнгі нақты бағаммен шамалас айырбас бағамы практикада жиі пайдаланылады, мысалы, бір апта немесе бір ай ішінде орташа бағамды сол кезең ішінде шетелдік валюталармен жасалған барлық операциялар үшін пайдалануға болады. Алайда, айырбастау бағамы елеулі ауытқитын жағдайда, кезең ішіндегі орташа бағамды пайдалану орынсыз болады.

Әрбір есепті күнде:

а) шетелдік валютадағы ақша баптары жабу бағамын пайдалана қайта есептелуге тиіс;

б) тарихи құн бойынша ескерілген шетелдік валютадағы ақшалай емес баптар операциялар жасалған күнгі айырбастау бағамымен қайта есептелуге тиіс;

в) әділ құн бойынша бағаланған шетелдік валютадағы ақшалай емес баптар әділ құн анықталған күні қолданылған айырбастау бағамы бойынша қайта есептелуге тиіс.

Баптың баланс құны қолданылатын басқа Стандарттар ережелерін ескере анықталады. Мысалы, негізгі құралдарды 16 «Негізгі құралдар» IAS Халықаралық стандартына сәйкес әділ құн бойынша немесе тарихи құн бойынша бағалауға болады. Баланс құнының тарихи құн негізінде немесе әділ құн негізінде анықталатынына қарамастан, егер ол құн шетелдік валютамен анықталған болса, ол кейін осы Стандартқа сәйкес қолданыстағы валютаға қайта есептелуге тиіс.

Кейбір баптардың баланс құны екі немесе одан көп шамаларды салыстыру жолымен анықталады. Мысалы, қорлардың баланс құны 2-«Босалқылар» IAS Халықаралық стандартына сәйкес өзіндік құнның және сатудың ықтимал таза құнының ең төмен шамасы болып табылады. Нақ осылайша, 36-«Активтердің құнсыздануы» IAS Халықаралық стандартына сәйкес, құнсыздану белгілері анықталған активтің баланс құны құнсызданудан келетін ықтимал залалдар және оның өтелетін сомасы есепке алынғанға дейін оның баланс құнының ең төмен шамасы болып табылады. Мұндай актив ақшалай емес актив болып табылатын және шетелдік валютада құнсызданатын кезде оның баланс құны:

(а) өзіндік құнды, не сол шама анықталған күнгі айырбастау бағамы бойынша (яғни тарихи құн бойынша бағаланған баппен операция жасалған күнгі бағам бойынша) қайта есептелген баланс құнын; және

(b) сатудың ықтимал таза құнын, не осы шама анықталған күнгі айырбастау бағамы бойынша (мысалы, есепті күнгі жабу бағамы бойынша) қайта есептелген өтелетін соманы салыстыру жолымен анықталады.

Мұндай салыстыру нәтижесі мынадай болуы мүмкін: құнсызданудан келетін залал қолданыстағы валютада мойындалады, бірақ шетелдік валютада мойындалмайды, немесе керісінше.

Бірнеше айырбастау бағамдары бар болған кезде осы операцияның ақша ағындары бойынша есеп айырысулар жүзеге асыруға болатын бағам немесе, егер сол ақша ағыны бағалау күнінде пайда болса, шот бойынша сальдо пайдаланылады. Егер екі валюта арасында айырбастау мүмкіндігі уақытша жоқ болса, айырбастау бағамы ретінде айырбастауды жүзеге асыруға болатын кейінгі алғашқы бағам пайдаланылады.

39 IAS-Халықаралық стандарты шетелдік валюталардағы баптарды хеджирлеудің есепке алынуына қолданылады. Хеджирлеудің есепке алынуын қолдану кейбір бағам айырмашылықтарын есепке алуды ұйымның осы Стандарт талаптарына сәйкес бағам айырмашылықтарын ескеруден басқаша есепке алуын талап етеді. Мәселен, 39 IAS ақша ағындарын хеджирлеудің құралы бола алатын ақшалай емес баптар бойынша баға айырмашылықтарының бастапқыда капиталда, хеджирлеу тиімді болатын жағдайда көрсетілуін талап етеді.

Ақша баптары бойынша есеп айырысу кезінде немесе ақша баптарын есепті кезең ішінде немесе бұрынғы қаржы есептілігінде бастапқы мойындау кезінде қайта есептелген бағамдардан өзгеше бағамдар бойынша қайта есептеу кезінде пайда болатын бағам айырмашылықтары пайдада немесе залалда олар пайда болатын кезеңде сипатталған. Ақша баптары шетелдік валютамен операциялар кезінде пайд болатын және операция жасалған күн мен есеп айырысу күні арасындағы кезеңде айырбастау бағамында өзгеріс болатын кезде бағам айырмашылығы пайда болады. Операция мен ол бойынша есеп бір есепке алу кезеңінде жүзеге асырылатын болса, бағам айырмашылығы сол кезеңде мойындалады. Алайда, операциялар бойынша есеп айырысу оны жүзеге асыру кезеңінен кейінгі кезеңде жүзеге асырылатын болса, әрбір аралық кезеңде есептесу кезеңіне дейін мойындалатын бағам айырмашылығы айырбастау бағамдарының өзгеруімен анықталады.

Ақшалай емес бап бойынша пайда немесе залал тікелей капиталда мойындалған кезде ондай пайданың немесе ондай залалдың кез келген валюталық құрамдас бөлік тікелей капиталда мойындалуға тиіс. Және, керісінше, ақшалай емес бап бойынша пайда немесе залал пайдада немесе залалда мойындалған болса, сол пайданың немесе сол залалдың кез келген валюталық құрамдас бөлікті пайда немесе залал ретінде мойындалуға тиіс.

Басқа Стандарттар кейбір пайдалар мен залалдарды тікелей капиталда мойындауды талап етеді. Мәселен, 16 IAS-Халықаралық стандартына сәйкес, негізгі құралдарды қайта бағалау нәтижесінде пайда болатын кейбір пайдалар мен залалдар міндетті түрде тікелей капиталда мойындалуға тиіс. Ондай актив шетелдік валютада ескерілетін болса, осы Стандарттың қайта бағаланған құн сол құн анықталған күні қолданылған бағам бойынша қайта есептелуге тиіс, соның нәтижесінде баға айырмашылығы пайда болып, ол да капиталда мойындалады.

Есеп беруші ұйымның шетелдік қызметке таза инвестициясының бір бөлігі есеп беруші ұйымның жеке қаржы есептілігінде, не шетелдік қызметтің жеке қаржы есептілігінде нақты жағдайға байланысты пайдада немесе залалда мойындалуға тиіс. Шетелдік қызметті және есеп беруші ұйымды қамтитын қаржы есептілігінде (мысалы, шетелдік қызметті еншілес ұйым жүзеге асыратын шоғырландырылған қаржы есептілігінде) мұндай бағам айырмашылықтары бастапқыда капиталдың жеке құрамдас бөліктерінде, сондай-ақ таза инвестиция шығарылғаннан кейін пайдада немесе залалда мойындалуға тиіс.

Ақша бабы есеп беруші ұйымның шетелдік қызметке таза инвестициясының үлесі болып табылатын және есеп беруші ұйымның қолданыстағы валютасында деноминацияланған кезде шетелдік қызметті жүзеге асырушы ұйымның жеке қаржы есептілігінде сәйкес бағам айырмашылығы пайда болады. Нақ осылайша, егер мұндай бап шетелдік қызметті жүзеге асырушы ұйымның қолданыстағы валютасында деноминацияланған болса, онда, сәйкес, бағам айырмашылығы есеп беруші ұйымның жеке қаржы есептілігінде пайда болады. Мұндай бағам айырмашылықтары шетелдік қызметті де, есеп беруші ұйымды да қамтитын қаржы есептілігінде (яғни, шетелдік қызмет шоғырландырылған, пропорциялы шоғырландырылған немесе үлесті қатысу бойынша есепке алу әдісін пайдалана көрсетілген қаржы есептілігінде) капиталдың жеке құрамдас бөлігі болып қайта жіктеледі. Алайда, есеп беруші ұйымның шетелдік қызметке таза инвестициясының үлесі болып табылатын ақша бабын есеп беруші ұйымның немесе шетелдік қызметтің қолданыстағы валютасынан өзгеше валютада деноминациялауға болады. Ақша бабын есеп беруші ұйымның және шетелдік қызметтің қолданыстағы валютасына қайта есептеу кезінде пайда болатын бағам айырмашылықтары шетелдік қызметті және есеп беруші ұйымды қамтитын қаржы есептілігінде жеке құрамдас бөлігі болып қайта жіктелмейдї (яғни, олар бұрынғысынша пайдада немесе залалда мойындалады).

Егер ұйым бухгалтерлік есепті және жазбаларды қолданыстағы валютадан өзгеше валютада жүргізетін болса, ол ұйым өзінің қаржы есептілігін әзірлеген кезде барлық сол қолданыстағы валютаға қайта есептеледі. Нәтижесінде осы баптар қолданыстағы валютада бастапқыда есепке алынған кезде қолданыстағы валютада пайда болатын сомалар пайда болады. Мысалы, ақша баптары жабу бағамы бойынша қолданыстағы валютаға қайта есептеледі, ал тарихи құн бойынша ескерілген ақшалай емес баптар оларды мойындаумен аяқталған операция жүзеге асырылған күндегі бағам бойынша қайта есептеледі.

Өзінің қолданыстағы валютасын ауыстыру кезінде ұйым жаңа қолданыстағы валютаға қолданылатын қайта есептеу рәсімдерін басқа валютаға ауысқан күннен бастап преспективалы негізде қолдануға міндетті.Ұйымның қолданыстағы валютасы негіз қалайтын операцияларды, сол ұйымға қатысты оқиғалар мен жағдайларды бейнелейді. Тиісінше, қолданыстағы валюта анықталғаннан кейін оны басқа валютамен тек әлдебір негіз қалаушы операцияларда, оқиғалар мен жағдайларда өзгерістер болған кезде ғана ауыстыруға болады. Мысалы, тауарлар мен қызметтерді сату бағаларына басты ықпал ететін валютаның ауысуы ұйымның қолданыстағы валютасының ауыстырылуына әкеліп соғуы мүмкін.

Қолданыстағы валюта ауыстырылуының салдары есепте перспективалы негізде бейнеленеді. Басқаша айтқанда, ұйым барлық баптарды жаңа қолданыстағы валютаға валюта ауыстырылған күндегі бағам бойынша қайта есептейді. Ақшалай емес баптарды қайта есептеу нәтижесінде алынған сомалар есепте олардың тарихи құны бойынша көрсетіледі. Шетелдік қызмет туралы қаржы есептілігін қайта есептеу кезінде пайда болатын, бұрын капиталда мойындалған бағам айырмашылықтары сол қызмет шығарылғанға дейін пайдада немесе залалда мойындалмауға тиіс.
3. Шетелдік қызмет. Функционалды валютадан ерекшеленетін ұсыну валютасын қолдану. Ұсынылатын валютаға қайта есептеу.

Ұйым өзінің қаржы есептілігін кез келген валютада (немесе валюталарда) ұсына алады. Егер ұсыну валютасы ұйымның қолданыстағы валютасынан өзгеше болса, ол өз нәтижелері мен қаржы көрсеткіштерін ұсыну валютасына қайта есептейді. Мысалы, топ құрамына түрлі қолданыстағы валюталарды пайдаланатын жекелеген ұйымдар кіретін кезде сол ұйымдардың әрқайсысының нәтижелері мен қаржы көрсеткіштері барлығы үшін ортақ валютамен көрсетіледі, мұның өзі шоғырландырылған қаржы есебін ұсынуға мүмкіндік береді.

Қолданыстағы валютасы гиперинфляциялық экономика валютасы болып табылмайтын ұйымның нәтижелері мен қаржы көрсеткіштері төмендегі рәсімдерді пайдалана басқа ұсыну валютасына қайта есептелуге тиіс:

а) ұсынылған әрбір баланс бойынша активтер мен міндеттемелер (яғни, соның ішінде салыстырмалы деректер);

б) пайда мен залал туралы әрбір есеп бойынша кіріс пен шығыс (яғни, соның ішінде салыстырмалы деректер) операциялар жүзеге асырылған күнгі бағамдар бойынша қайта есептеуге жатады; және

в) пайда болатын барлық бағам айырмашылықтары капиталдың жеке компоненті ретінде мойындалуға тиіс.

Практикалық ой-мақсат бойынша, операциялар жүзеге асырылған күнгі айырбастау бағамымен шамалас бағам, мысалы, кезең ішіндегі орташа бағам, кіріс пен шығыс баптарын қайта есептеу үшін жиі пайдаланылады. Алайда, айырбастау бағамдарында елеулі ауытқулар болған жағдайда, кезең ішіндегі орташа бағамды пайдалану орынсыз.

бағам айырмашылықтары:

а) айырбастау бағамдары бойынша кіріс пен шығысты осы операциялар жүзеге асырылған күні, ал активтер мен міндеттемелерді – жабу бағамы бойынша қайта есептеу;

б) таза активтерді кезеңнің бас кезінде бұрынғы жабу бағамынан өзгеше жабу бағамы бойынша қайта есептеу нәтижесінде пайда болады.

Бұл бағам айырмашылықтары пайдада немесе залалда мойындауға жатпайды, өйткені бағам айырмашылықтарының өзгеруі операциялар бойынша ақша қаражатының ағымдағы және болашақ ағындарына шамалы әсер етеді, немесе мүлдем әсер етпейді. Бағам айырмашылығы пайдада немесе залалда да, тікелей капиталда да мойындалған кіріс және шығыс баптары бойынша пайда болады. Бағам айырмашылықтары шоғырландырылған, бірақ толық емес меншікте болатын шетелдік қызметке жататын кезде қайта есептеу кезінде пайда болатын және азшылық үлесіне жатқызылатын жинақталған бағам айырмашылықтары шоғырландырылған баланстағы азшылық үлесінің бір бөлігі ретінде бөлінеді және мойындалады.

Қолданыстағы валютасы гиперинфляциялы экономика валютасы болып табылатын ұйымның нәтижелері мен қаржы көрсеткіштері басқа ұсыну валютасына мына рәсімдерді пайдалана қайта есептелуге тиіс:

а) барлық сомалар (яғни, активтер, міндеттемелер, үлестік құралдар, кіріс пен шығыс, соның ішінде салыстырмалы деректер) ең соңғы есепті күнгі жабу бағамы бойынша қайта есептелуге тиіс;

б) сомалар гиперинфляциялы экономика валютасына қайта есептелген кезде салыстырмалы сомалар ретінде бұрынғы жылғы тиісті қаржы есептілігінде ағымдағы жылға қатысты деп көрсетілген (яғни, баға деңгейіндегі кейінгі өзгерістерге немесе айырбастау бағамдарындағы кейінгі өзгерістерге түзетулер енгізілмеген) сомаларды міндетті түрде пайдалану керек.

Ұйымның қолданыстағы валютасы гиперинфляциялы экономика валютасы болып табылатын кезде ұйым көзделген қайта есептеу әдісін, гиперинфляциялы экономика валютасына қайта есептеуге жататын салыстырмалы сомалардан басқасын қолданардан бұрын өзінің қаржы есептілігін 29-«Гиперинфляция жағадайларындағы қаржы есептілігі» IAS Халықаралық стандартына сәйкес қайта есептеуге міндетті. Экономика гиперинфляциялы болмайтын және ұйым ендігі жерде өзінің қаржы есептілігін 29 IAS-Халықаралық стандартына сәйкес қайта есептемейтін болса, ол ұсыну валютасына қайта есептеу үшін тарихи құн ретінде ұйым өзінің қаржы есептілігін қайта есептеуді тоқтатқан күндегі нақты бағалар деңгейіне қайта есептелген сомаларды пайдалануға міндетті.

Шетелдік қызметтің нәтижелері мен қаржы көрсеткіштері сол шетелдік қызметтің есеп беруші ұйымның қаржы есептілігіне шоғырландыру, пропорциялы шоғырландыру немесе үлесті қатысу бойынша есепке алу әдісі арқылы қосуға болатындай болуы үшін ұсыну валютасына қайта есептеледі. Шетелдік қызметтің нәтижелері мен қаржы көрсеткіштерін есеп беруші ұйымның нәтижелері мен қаржы көрсеткіштеріне қосу шоғырландырудың топ ішіндегі есеп айырысулар және еншілес ұйымның топ ішіндегі операциялары бойынша қалдықтарды шығарып тастау сияқты қабылданған рәсімдеріне сәйкес орындалады (қараңыз: 27-«Шоғырландырылған және жеке қаржы есептілігі» IAS және 31-«Бірлескен қызметке қатысу» IAS). Алайда, топ ішіндегі ақша активі (немесе міндеттемесі), қысқа мерзімдісі де, ұзақ мерзімдісі де, топ ішіндегі тиісті міндеттемеге (немесе активке) қарсы валюталық бағам ауытқулары нәтижелерінің қаржы есептілігінде көрсетпестен шығарып тастауға болмайды. Мұның өзі бұл ақша бабының бір валютаны екіншісіне аудару ниеті болып табылатынының, ал валюта бағамдарының ауытқуы есебінен есеп беруші ұйымға пайда немесе залал келтіретінінің салдары болып табылады. Тиісінше, есеп беруші ұйымның қаржы есептілігінде ондай бағам айырмашылығы бұрынғысынша кірісте немесе шығыста мойындалады, не, егер ол жоғарыда сипатталған жағдайлардан пайда болса, ол шетелдік капитал шығарылғанға дейін капитал ретінде жіктеледі.

Шетелдік қызметтің және есеп беруші ұйымның қаржы есептілігін әзірлеу күні үйлеспейтін болса, шетелдік қызметті жүзеге асырушы ұйым көптеген жағдайларда есеп беруші ұйымның есеп беретін күніне дәл келетін күнге қосымша есептілік әзірлейді. Егер осылай істелмесе, 27 IAS басқа есепті күнді пайдалануға рұқсат етеді, бұл жағдайда есепті күнде арасындағы алшақтық үш айдан аспайтын және сол түрлі күндер аралығындағы кезеңде орын алған кез келген елеулі операциялар мен басқа да оқиғаларға түзетулер енгізілген болуы керек. Бұл жағдайда шетелдік қызмет активтері мен міндеттемелері ол есеп беретін күнде қолданылған бағам бойынша қайта есептеледі. Айырбастау бағамдарының елеулі өзгерулеріне түзетулер, 27 IAS-Халықаралық стандартына сәйкес, есеп беруші ұйымның есеп беретін күніне дейін енгізіледі. Үлесті қатысуды есепке алу әдісі қолданылған кезде, сондай-ақ бірлескен қызметке пропорциялы шоғырландыруды қолданған кезде қауымдасқан ұйымдарға және бірлескен қызметке 28-«Қауымдасқан ұйымдарға инвестициялар» IAS және 31 IAS-Халықаралық стандартына сәйкес осындай әдіс қолданылады.

Шетелдік қызметті сатып алу кезінде пайда болған кез келген іскерлік бедел және сол шетелдік қызметті сатып алу кезінде пайда болатын активтер мен міндеттемелердің әділ құнына енгізілетін түзетулер оның активтері мен міндеттемелері ретінде есепке алынуға тиіс. Тиісінше, олар сол шетелдік қызметтің қолданыстағы валютасында білдірілуге және жабу бағамы бойынша қайта есептелуге тиіс.

Шетелдік қызмет шығарылған кезде бағам айырмашылықтарының осы шетелдік қызметке қатысты капиталдың жеке компонентінде кейінге қалдырылған сомасы шығып қалудан келетін пайда немесе залал деп мойындалатын сол кезеңдегі кірісте немесе шығыста мойындалуға тиіс.

Ұйым шетелдік қызметтегі өз үлесін акционерлік капиталды сату, жою, өтеу немесе сол қызметтен түгелдей немесе ішінара бас тарту жолымен жүзеге асыра алады. Дивидендтер төлеу ол инвестицияларды қайтару болып табылатын жағдайда ғана, мысалы, дивиденд сатып алынғанға дейін алынған пайдадан төленетін кезде төленеді. Ішінара шығарылған жағдайда пайдаға немесе залалға тек жинақталған тиісті бағам айырмашылығының пропорциялы бөлігі ғана қосылады. Шетелдік қызметтің баланстық құнын есептен шығару ішінара шығарту болып табылмайды. Тиісінше, кейінге қалдырылған бағам пайдасының немесе залалының ешбір бөлігі есептен шығару сәтінде пайдада немесе залалда мойындауға жатпайды.

Шетелдік валютамен операциялар және бағам айырмашылықтары бойынша ұйымның (соның ішінде шетелдік қызметтің) нәтижелері мен қаржы көрсеткіштерін басқа валютаға қайта есептеу кезінде пайда болатын пайда мен залалдың салыққа әсері болуы мүмкін. Сондай салық әсерлеріне байланысты мәселелер 12-«Пайдаға салынатын салықтар» IAS Халықаралық стандартымен реттеледі.
Өзін-өзі тексеру сұрақтары

1. Шетелдік қызметке таза инвестиция деген не?

3. Шетелдік валютамен операциялар есебі қалай жүргізіледі?

4. Шетелдік қызмет деген не?

5. Бағамдық айырмашылықтар деген не?

1. Салық базасы. Ағымды салық міндеттемелері және ағымды салық активтерін анықтау.

2. Тұрақты және уақытша айырмашылықтар. Салық салынатын және шегерілетін уақытша айырмашылықтар.

3. Пайдаланылмаған салықтық зияндар және салықтық несиелер. Салықтық активтер мен міндеттемелер. Кейінге қалдырылған салықтық міндеттемелер мен талаптар бойынша бағамдық айырмашылықтар.

Активтерді немесе міндеттемелерді мойындаудың өзінен есеп беретін компания осы активтердің немесе міндеттемелердің баланстық құнының орнын толтыруды немесе өтеуді көздейтінін көрсетеді. Егер де баланстық құнының орнын толтыру немесе өтеу бұрынғымен салыстырғанда көбірек (азырақ) салық төлеуге соқтыруы ықтимал болса, егер де мұндай орнын толтыру немесе өтеу салық салдарын тудырмайтын болса, онда бұл Стандарт жекелеген жағдайларды қоспағанда, компания кейінге қалдырылған салық міндеттемелерін (кейінге қалдырылған салық активін) мойындауын талап етеді.

12 ҚЕХС мақсаты үшін пайдаға салынатын салыққа салық салынатын пайдаға негізделетін барлық ұлттық және шетелдік салықтар кіреді. Сондай-ақ пайдаға салынатын салыққа пайданың көзінен ұсталатын, еншілес компания, қауымдастырылған компания төлейтін немесе есеп беретін компанияға бөлінген пайдадан бірлескен қызмет шеңберінде төленетін салық сияқты салықтар кіреді.

Бухгалтерлік пайда - салық төлеуге кететін шығысты шегерілгенге дейінгі кезең ішіндегі таза пайда немесе залал.

Салық салынатын пайда (салық салу кезінде есептелетін залал) – салық органдары белгілеген ережелерге сәйкес анықталатын кезең ішіндегі пайда (залал), осыған байланысты пайдаға салынатын салық төленеді (өтеледі).

Салық төлеуге кететін шығыстар (салық өтемінен түскен кіріс) - ағымдағы салыққа немесе кейінге қалдырылған салыққа қатысты кезең ішіндегі таза пайданы немесе залалды есептеуге қосылатын жиынтық көлем.

Ағымдағы салық – салық салынатын пайдаға (салық салу кезінде есептелетін залалға) қатысты кезең ішінде төленуге (өтелуге) тиісті пайдаға салынатын салық сомасы.

Кейінге қалдырылған салық міндеттемелері – салық салынатын уақытша айырмашылықтарға байланысты алдағы кезеңдерде төленуге тиісті пайдаға салынатын салық сомасы.

Кейінге қалдырылған салық активтері - алдағы кезеңдерде өтелуге тиісті пайдаға салынатын салық сомасы. Ол мыналарға байланысты:

есептелген уақытша айырмашылықтарға;

пайдаланылмаған салық залалдарын алдағы кезеңге көшіруге; және

пайдаланылмаған салық кредиттерін алдағы кезеңге көшіруге.

Уақытша айырмашылықтар - активтің немесе міндеттеменің баланстық құны мен олардың салықтық базасы арасындағы айырмашылық. Уақытша айырмашылықтар мынадай болуы мүмкін:

салық салынатын уақытша айырмашылықтар, активтің немесе міндеттеменің баланстық құнының орны толатын немесе өтелетін алдағы кезеңдердегі салық салынатын пайданы (салық залалын) анықтаған кезде салық салынатын соманың пайда болуына және туындауына әкеліп соқтыратын уақытша айырмашылықтар болып саналатын айырмашылықтар; не

ұстап қалынатын уақытша айырмашылықтар. Тиісті активтің немесе міндеттеменің баланстық құнының орны толатын немесе өтелетін алдағы кезеңдердегі салық салынатын пайданы (салық салу кезінде есептелетін залалды) анықтаған кезде нәтижесі ұстап қалу болып саналатын айырмашылықтар.

Активтің немесе міндеттеменің салық базасы - салық салу мақсатында активке немесе міндеттемеге берілетін көлем.

12 ҚЕХС мемлекеттік субсидияны есептеу әдістеріне (20-«Мемлекеттік субсидияны есепке алу және мемлекеттік көмек туралы ақпаратты ашып көрсету» IAS Халықаралық стандартын қараңыз:) немесе инвестициялық салық кредиттеріне қатысты емес. Алайда осы Стандарт осындай жәрдемақылардан немесе инвестицияланған салық кредиттерінен туындайтын уақытша айырмашылықтарды есептеуге байланысты болады.

Салық төлеуге кететін шығыстарға (салық өтемінен түскен кіріске) ағымдағы салық шығыстары (ағымдағы салықты өтеуден түскен кіріс) және кейінге қалдырылған салық шығысы (салық өтемінен кейінге қалдырылған кіріс) енгізіледі.

Активтің салық базасы – компания активтің баланстық құнын өтегеннен кейін алатын кез келген салық салынатын экономикалық пайдадан салық салу мақсатында есептелетін сома. Егер де осы экономикалық пайдаға салық салынбайтын болса, активтің салық базасы оның баланстық құнына тең болады.

Міндеттеменің салық базасы оның баланстық құнына тең болады, бұған алдағы уақытта осы міндеттемеге қатысты салық салу мақсатында шегерілетін кез келген сома қосылмайды. Аванспен алынған түсімге келетін болсақ, пайда болатын міндеттеменің салық базасы оның баланстық құнына тең болады, бұған алдағы уақытта салық салынбайтын түсімнің кез келген сомасы қосылмайды.