Рубрика: учет основных средств Июль 2010 г. Амортизация после модернизации ситуация

Не секрет, что основные средства подвержены физическому и моральному износу. Со временем любое оборудование устаревает и производимая на нем продукция перестает соответствовать растущим требованиям рынка к качеству и ассортименту. Чтобы обойти необходимость приобретения нового дорогостоящего оборудования, экономические субъекты могут модернизировать или реконструировать уже имеющиеся мощности.

Результатом указанных мероприятий является, как правило, улучшение первоначально принятых показателей функционирования основных средств, что обязывает корректировать первоначальную стоимость объектов. Как следствие, меняется и сумма амортизационных начислений. Разобраться в порядке списания стоимости имущества после проведения капитальных вложений с учетом требований бухгалтерского и налогового законодательства поможет данная статья.
РАЗБОР:

Для начала определимся с основными нормативно-правовыми актами по данному вопросу:

• 
  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
  
• 
  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Приказ № 91н);
  
• 
  Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 (далее - Постановление № 7);
  
• 
  Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ).
  

Для документального оформления приема объектов из реконструкции (модернизации), выполненной как подрядным, так и хозяйственным способом, Постановлением № 7 предусмотрен акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3).

Информация из акта о проведенных мероприятиях капитального характера затем вносится в инвентарную карточку (ф. № ОС-6).
2. Момент прекращения и возобновления начисления амортизации при выполнении работ по реконструкции (модернизации)

Бухгалтерский учет

Пунктом 23 ПБУ 6/01 определено, что при проведении работ по реконструкции (модернизации) начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев, когда указанные работы длятся более 12 месяцев.

Налоговое законодательство содержит аналогичные требования, только изложены они более детально. Так, согласно п. 2 ст. 322 НК РФ, по основным средствам, находящимся по решению руководства на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором принято соответствующее решение (издан приказ).

В тоже время, по мнению Минфина РФ, отраженному в Письме от 08.06.2006 № 03-03-04/2/162, амортизацию следует прекратить уже с момента издания приказа руководителя о начале работ, т.е. на месяц раньше, чем указано выше.

Находящийся на реконструкции объект по критерию срока проведения капитальных работ подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период объекта в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо ФНС РФ от 14.03.2005 г. № 02-1-07/23).

При завершении реконструкции (модернизации) погашение стоимости объекта возобновляется, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение работ и подписан акт по форме № ОС-3.

Если реконструкция (модернизация) длилась менее 12 месяцев, и объект не выводился из эксплуатации, начисление амортизации, исходя из новой первоначальной стоимости (с учетом расходов на проведение работ), возобновляется в аналогичном порядке (Письмо Минфина РФ от 17.08.2009 г. № 03-03-05/157).

И еще один момент, на котором важно заострить внимание. Если после реконструкции объекта (здания, сооружения) необходима государственная регистрация внесенных изменений, дополнительным условием для возобновления погашения его стоимости является наличие расписки о передаче документов на регистрацию (Письмо УФНС по г. Москве от 15.02.2007 г. № 09-14/014328).
3. Увеличение срока полезного использования и стоимости объекта после реконструкции (модернизации)

Бухгалтерский учет

Пунктами 20 и 27 ПБУ 6/01 определено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (мощность, качество применения) в результате проведенной реконструкции (модернизации) организацией пересматривается срок полезного использования, а также увеличивается первоначальная стоимость имущества.

В тоже время в п. 42 Приказа № 91н предложено два варианта учета капитальных затрат после их завершения - они либо увеличивают первоначальную стоимость объекта, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно (п. 42 Приказа № 91н).

Таким образом, повышение мощности или качества применения объекта неизбежно влечет увеличение срока его полезного использования, а также первоначальной стоимости.

В п. 1 ст. 258 НК РФ отмечено, что налогоплательщик после ввода объекта основных средств в эксплуатацию вправе увеличить срок полезного использования после реконструкции (модернизации).

При этом, в отличие от бухгалтерского учета, предусмотрено ограничение - увеличение может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате реконструкции (модернизации) срок полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Что касается первоначальной стоимости объектов, то после капитальных работ она, как и в бухгалтерском учете, увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ).
4. Ежемесячная сумма амортизация после реконструкции (модернизации)

Бухгалтерский учет

Если после реконструкции (модернизации) принято решение увеличить изначальный срок полезного использования, то величина амортизации будет определяться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму капитальных затрат, и оставшегося срока полезного использования, увеличенного на добавленный период времени.

Если же принято решение не увеличивать изначальный срок, то величина ежемесячной амортизации будет определяться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму капитальных затрат, и оставшегося срока полезного использования.

Такая методика предусмотрена в п. 60 Приказа № 91н, Письме Минфина РФ от 15.12.2009 г. № 03-05-05-01/81.

Если после реконструкции (модернизации) принято решение увеличить (в пределах амортизационной группы) изначальный срок полезного использования, то величина амортизации будет определяться исходя из первоначальной стоимости объекта, увеличенной на сумму капитальных затрат, и изначально установленного срока полезного использования, увеличенного на добавленный период времени. То есть норма амортизации пересчитывается.

Если же принято решение не увеличивать изначальный срок, то величина ежемесячной амортизации будет определяться исходя из первоначальной стоимости объекта, увеличенной на сумму капитальных затрат, и изначально установленного срока полезного использования. В этом случае норма амортизации после завершения работ не пересчитывается.

Такая методика предусмотрена в п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 259.1 НК РФ, Письме Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/168.

В данном случае необходимо отметить три момента.

Во-первых, использование иных, чем в бухгалтерском учете, показателей в расчетах приведет к необходимости применять ПБУ 18/02, поскольку сумма ежемесячной амортизации, а также период признания расходов для целей налогообложения будут другими. Обойти это требование могут субъекты малого предпринимательства, которым разрешено не применять указанное положение.

Во-вторых, налоговая методика может привести к тому, что на момент окончания срока полезного использования объект будет иметь остаточную стоимость. Понимая это, специалисты Минфина РФ в Письме от 02.03.2007 г. № 03-03-06/1/146 отметили, что начисление амортизации в этом случае осуществляется до полного списания стоимости такого объекта, т.е. даже за пределами срока полезного использования.

В-третьих, чиновники в Письме Минфина РФ от 13.03.2006 г. № 03-03-04/1/216 высказали мнение, согласно которому принятие решения об увеличении срока полезного использования после проведения капитальных работ не влечет изменения нормы амортизации. То есть в разрез предложенной выше методике независимо от того, увеличен решением или нет срок полезного использования после реконструкции (модернизации), норма амортизации не меняется.

В заключение добавлю, что налоговым законодательством, в отличие от бухгалтерского, предусмотрена возможность единовременного учета части расходов на капитальные вложения.

Так, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на реконструкцию (модернизацию) в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к III - VII амортизационным группам) от стоимости работ.

Правда не стоит забывать, что в случае реализации объекта (в отношении которого применено указанное послабление) ранее, чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению.