Ведение хозяйственной деятельности при совмещении двух режимов налогообложения

1. 
   Краткие сведения об упрощенной системе налогообложения и едином налоге на вмененный доход
   

1. 
   Упрощенная система налогообложения
   

Порядок исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, установлен главой 26.2 Налогового Кодекса РФ.

Согласно главе 26.2 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотрена возможность отказа от ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Также в обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, входит ведение учета доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а именно все налогоплательщики должны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимый для исчисления налоговой базы и налога) на основании утвержденной формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Помимо вышеуказанных требований о ведении учета для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. При этом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговый Кодексом РФ.

Упрощенная система налогообложения по сравнению с общим режимом уплаты налогов достаточно льготная система налогообложения. При переходе на упрощенную систему налогообложения малое предприятие начинает платить меньшее количество налогов (единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, взносы в пенсионный фонд, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев). Да и ставки на единый налог установлены в размере 6 или 15 процентов в противовес 24 процентов по налогу на прибыль при применении общего режима налогообложения.

Следует отдельно отметить тот факт, что переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в добровольном порядке.

Одно из самых принципиальных различий данного налогового режима от упрощенной системы налогообложения состоит в обязательности исчисления единого налога на вмененный доход при осуществлении вида деятельности, который на основании Решения о введении единого налога на вмененный доход действует в конкретном районе, округе, городе. Решения о введении ЕНВД в действие на соответствующей территории вправе принимать только:

- представительные органы муниципальных районов;

- представительные органы городских округов;

- законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Для того чтобы ввести на территории муниципального района или городского округа (а также в Москве и Санкт-Петербурге) систему налогообложения в виде ЕНВД, перечисленные выше государственные органы власти должны принять соответствующий нормативный правовой акт. Если такой документ отсутствует, то на данной территории система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

При применении ЕНВД для организаций и индивидуальных предпринимателей сократился объем представляемой налоговой отчетности, а также в отдельных случаях снизилась налоговая нагрузка на налогоплательщиков.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вместе с тем, одновременно с расчетом единого налога на вмененный доход налогоплательщики ведут учет денежной наличности с обязательным применением контрольно-кассовых машин и соблюдением норм кассовой дисциплины. Также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что ведение бухгалтерского учета обязательно для организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход. В этой связи, налогоплательщики единого налога на вмененный доход в обязательном порядке в срок до 30 числа месяца следующего за отчетным кварталом представляют в налоговые органы помимо декларации по ЕНВД бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Необходимо помнить, что организации, зарегистрированные в одном субъекте РФ, где ЕНВД может быть не введен, но фактически работающие на территории другого субъекта РФ, где ЕНВД введен в обязательном порядке обязаны применять и уплачивать единый налог на вмененный налог в части относящейся к деятельности, переведенной на ЕНВД. Для этого таким организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо зарегистрироваться в срок не позднее пяти дней с начала осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, производить ежеквартально уплату налога до 25 числа месяца, следующего за отчетным и сдавать ежеквартально декларацию до 20 числа, месяца следующего за отчетным.
II. СОВМЕЩЕНИЕ ДВУХ РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
2.1. Варианты совмещения налоговых режимов налогообложения
Для того, что начать совмещать различные системы налогообложения никаких специальных условий и ограничений не существует.

Так, например, глава 26.3 НК РФ обязывает применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении отдельных видов деятельности. Поэтому в случае осуществления других видов деятельности, не подпадающих по налогообложение ЕНВД, в отношении таких видов должен применяться иной режим налогообложения

Под иным режимом налогообложения следует понимать общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения.

Вместе с тем, следует понимать и иметь ввиду, что одновременное применение единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения невозможно.

Дело в том, что организации, выбравшие в качестве системы налогообложения - упрощенную систему налогообложения – автоматически отказались от возможности применения общего режима налогообложения. А вот совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством возможны следующие сочетания налоговых режимов:

- единый налог на вмененный доход и общий режим налогообложения;

- единый налог на вмененный доход и упрощенная система налогообложения.

При совмещении различных систем налогообложения для каждого режима остается в силе свой утвержденный документооборот и регистры финансово-хозяйственной деятельности.

При применении общей системы налогообложения предприятия малого бизнеса должны вести непрерывный бухгалтерский учет осуществляемых хозяйственных операций. Данное положение установлено Законом РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете».

После окончания отчетного квартала субъекты малого предпринимательства имеют право сдавать бухгалтерскую отчетность, состоящую из:

бухгалтерского баланса;

формы № 2 «отчет о прибылях и убытках»;

пояснительной записки;

формы №№ 3-5 организации малого бизнеса имеют право не представлять.

При этом, способы корректировок, прописанные в ПБУ № 18 в связи с законодательно установленными различиями между правилами ведения бухгалтерского и налогового учета и обязательные для применения всеми организациями, малыми предприятиями могут не применяться. Более того, на практике редко встречаются субъекты малого предпринимательства, формирующие у себя обязательства согласно ПБУ № 18.

Таким образом, малые предприятия могут не отражать записями в бухгалтерском учете различия налогового и бухгалтерского законодательства.

Пример.

Организация в течение месяца осуществила следующие рекламные расходы:

расходы на участие в выставке 65 000 рублей

расходы на проведение рекламной конференции 36 000 рублей

заказ одежды с символикой организации 9 000 рублей

В бухгалтерском учете организация сделает следующее проводки

Д 20 (26,44) К 60 35 000

Д 20 (26,44) К 60 65 000

Д 20 (26,44) К 60 36 000

Д 20 (26,44) К 60 9 000

В налоговом учете организации полностью подлежат отражению только суммы 35 000 и 65 000 рублей, остальные суммы будут отражены в налоговом учете в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Так как организация является малым, то выявившиеся разницы и их последующая корректировка в бухгалтерском учете производиться не будет.

Помимо бухгалтерской отчетности, организации согласно положениям Налогового Кодекса РФ, в частности, главы 25 НК РФ, должны вести налоговый учет для формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Для исчисления и уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц существуют налоговые карточки, на которых должны отражаться начисления на каждого сотрудника.

Налог на добавленную стоимость исчисляется на основании данных, отражаемых в книге покупок и книге продаж.

Помимо этого в обязанности предприятия, применяющего общий режим налогообложения, входит представление по результатам каждого отчетного периода (1-й квартал, полугодие, 9 месяцев) и налогового периода (календарный год) налоговых деклараций или авансовых расчетов в налоговые органы. Заполнять и предоставлять налоговые декларации необходимо и при отсутствии в отчетном (налоговом периоде) деятельности. В данном случае также предоставляется полный комплект форм бухгалтерской и налоговой отчетности.

Напомним, еще раз, что ведение бухгалтерского учета обязательно для организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход. В этой связи, налогоплательщики единого налога на вмененный доход в обязательном порядке в срок до 30 числа месяца следующего за отчетным кварталом представляют в налоговые органы помимо декларации по единому налогу на вмененный доход бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

При этом, в бухгалтерском учете необходимо отдельно учитывать выручку, получаемую и облагаемую согласно общему режиму налогообложения, а также выручку, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Что касается внереализационных доходов, то в случае невозможности точно определить к какому виду деятельности они относятся, они должны облагаться полностью налогом на прибыль в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

В упрощенной системе налогообложения вместо бухгалтерского учета существует книга доходов и расходов, куда заносятся данные для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системой налогообложения. Данные о доходах и расходах фиксируется в этой Книге кассовым методом, т.е. с учетом факта получения или перечисления денежных средств.

В случае совмещения системы единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения бухгалтерский учет также ведется в полном объеме, а данные, относящиеся к упрощенной системе налогообложения, помимо этого еще заносятся в книгу учета дохода и расходов.

При этом, по общему правилу бухгалтерского учета опять необходимо отдельно учитывать выручку, получаемую и облагаемую согласно упрощенной системе налогообложения, а также выручку, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

Поэтому, только начав разбирать возможности совмещения двух режимов налогообложения в рамках одной организации, сразу стоит отметить, что с практической точки зрения, совмещение двух специальных режимов ведет к более усложненной обработке документов и составлении отчетности, чем при применении только общего режима налогообложения.

При этом, необходимо понимать, что требования о раздельном учете не являются рекомендациями, данные требования установлены пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ.

Согласно данной статье налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов в случае применения различных специальных налоговых режимов. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по различным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Также в обязанности налогоплательщиков входит ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Что касается порядка формирования Книги учета доходов и расходов при совмещении упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, то статья 346.24 НК РФ обязывает налогоплательщиков отражать в Книге только те доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Пример.

В этой связи, бухгалтерский учет организация должна вести сплошным непрерывным способом, применяя методику раздельного учета доходов и расходов при осуществлении хозяйственных операций в части оптовой и розничной торговли. В Книгу же доходов и расходов, необходимо фиксировать операции, связанные с оптовой куплей-продажей товаров.

И для общего режима налогообложения и для упрощенной системы налогообложения для целей налогообложения учитывают доходы от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в налоговую базу не включаются.

При ведении деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход, величина доходов (так же как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами.

В этой связи организация раздельного учета доходов занимает минимальное количество времени и вопросов об обеспечении достоверности показателей выручки (доходов) в отношении каждого вида деятельности, облагаемого налогами, установленными различными система налогообложения.

Для более детального понимания ситуации с расходами в случае осуществления видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, а также налогами, исчисляемыми в соответствии с общим режимом налогообложения, или упрощенной системой налогообложения обратимся к статьям Налогового Кодекса РФ.

Согласно пункту 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, в том числе ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Для реализации этого требования организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности и деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Данное положение неоднократно повторяется в связи с его важностью. Ведение раздельного учета, правильная организация раздельного учета – все это гарантия правильного формирования налоговой базы и уплаты налогов по различным режимам налогообложения.

Пунктом 9 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности разделения расходов необходимо рассчитать следующую пропорцию:

сумма расходов, участвующих в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, определяется пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Данная позиция также изложена в письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, где разъяснено, что расходы необходимо распределять между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Указанная методика распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, применяется в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Требования о ведении раздельного учета, конечно, принципиально для правильного формирования доходов и расходов, облагаемых по общему режиму налогообложения, а также упрощенной системы налогообложения вне зависимости от объекта, выбранного в рамках применения данной системы.

Связано это с тем, что как уже неоднократно было отмечено ранее, для исчисления единого налога на вмененный доход величина произведенных расходов и полученных доходов значения не имеет. Поэтому при организации раздельного учета важно сделать акцент именно в отношении тех показателей, которые принимаются в уменьшение при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения или общему режиму налогообложения.

При этом, даже если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется по ставке 6 процентов, т.е. исходя из полученных доходов, то организовать раздельный учет расходов все равно необходимо, т.к. важно прозрачно разделить расходы на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя. Ведь данные расходы все равно уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ расходы в случае невозможности их разделения для каждого из видов деятельности делятся пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации (индивидуального предпринимателя).

Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к упрощенной системе налогообложения или единому налогу на вмененный доход, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле:
доход общая сумма

расходы, доход от от всех расходов,

относящиеся = деятельности : видов x относящаяся

к упрощенной по упрощенной деятельности ко всем системам

системе системе налогообложения

налогообложения налогообложения

Вышеизложенный способ распределения расходов применяется и в случае деления внереализационных расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности, и участвуют в формировании налоговой базы для различных режимов налогообложения.

Вместе с тем, рассмотренный способ распределения косвенных расходов не является единственным. Если организация в учетной политике зафиксирует экономически обоснованный метод, который позволит отнести максимальное количество общих расходов к конкретному виду деятельности, то распределение будет происходить в вышеуказанном режиме. Такую позицию подтверждает письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431. В данном письме Минфин РФ сообщает, что методы определения размера таких расходов по уплате как коммунальные платежи, амортизация зданий и арендная плата, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. Поэтому отнесение расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемой для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Однако, нужно помнить о том, что данный метод распределения затрат на практике подвергается тщательной проверке со стороны контролирующих органов. В рамках проверок контролирующие органы будут рассматривать критерий «экономической целесообразности» и в зависимости от доказательной базы принимать решение о правильности и достоверности формирования налогооблагаемой базы.