Апробація результатів дослідження

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи – 233 сторінки, із них список використаних джерел – 25 сторінок (306 найменувань).

1. 
   Всебічний аналіз складів податкових злочинів за федеральним законодавством США має значну наукову та практичну користь для вдосконалення вітчизняного кримінального законодавства і практики його застосування. Більшість науковців схвально сприймають тезу про те, що процеси вдосконалення відносно молодої, ускладненої та, не буде перебільшенням стверджувати, нормативно “зарегульованої” системи оподаткування України потребують звернення у т.ч. до зарубіжного досвіду, зокрема американського. Звернення до положень теорії і матеріалів правозастосовної практики у сфері кримінально-правової протидії злочинним посяганням на систему федерального оподаткування США, що історично ввібрали у себе чимало проблем, притаманних сьогоднішній ситуації із кримінально-правовою охороною системи оподаткування України, дозволяє мінімізувати помилки, пов’язані із формуванням відповідної законодавчої бази, на якій ґрунтується кримінально-правова оцінка поведінки суб’єктів податкових правовідносин. На наш погляд, дослідження іноземного досвіду побудови дієвої системи оподаткування та ефективних юридичних механізмів її охорони від протиправних посягань має здійснюватись у комплексі, із виділенням найбільш актуальних напрямів і водночас повинно містити не лише елементи теоретичного обґрунтування, а й реальні перспективи для критичного запозичення та втілення у сферу податкових правовідносин в Україні. Зокрема, нами пропонується уточнити межі кримінальної відповідальності за податкові злочини в Україні шляхом включення у вітчизняний КК норм про відповідальність за податкове шахрайство, зловживання податкових агентів та за непогашення податкового боргу.
   
2. 
   Важливою характеристикою американської моделі кримінально-правової охорони системи оподаткування є комплекс превентивних заходів, до яких можна віднести: наявність відносно невеликої кількості федеральних податків із чіткою градацією їх ставок; відносну стабільність податкового законодавства; спрощення адміністративних процедур у сфері оподаткування; економічне та соціальне обґрунтування податкового навантаження для його помірного поділу між різними категоріями платників податків; постійне підвищення податкової культури та поінформованості населення тощо. Як показано в роботі, в США діє низка федеральних програм, покликаних ефективно забезпечувати і відстежувати рівень додержання законності окремими категоріями платників податків. Лише таке поєднання приписів регулятивного спрямування, що ґрунтуються на сучасних теоретичних дослідженнях і виступають предметом постійного вдосконалення для забезпечення відповідності змінам у соціально-економічних відносинах, із практичною реалізацією примусових заходів (у т. ч. заходів кримінально-правової репресії) дозволяє вести мову про становлення податкової культури населення та зменшення кількості протиправних посягань у цій сфері суспільних відносин. Запровадження подібних превентивних заходів в Україні сприятиме удосконаленню вітчизняної системи оподаткування, в межах якої юридично значуща поведінка учасників податкових правовідносин буде максимально прозорою, а кількість випадків кримінально караних зловживань матиме стійку тенденцію до зниження.
   

3. Норми, які передбачають кримінальну відповідальність за злочинні посягання на систему федерального оподаткування США, розміщені не у КК США, а у ПК – кодифікованому акті федерального податкового законодавства. Таким чином, кримінальну відповідальність за федеральні податкові злочини є підстави визначити як специфічний правовий інститут, який становлять розміщені у ПК країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями. Правильне встановлення ознак злочинного діяння і доведення умисної вини платника податків неможливі без звернення до відповідних положень нормативно-правових актів податкового законодавства.

Притаманна федеральному кримінальному законодавству США відсутність кодифікації кримінально-правових заборон, з’ясована на прикладі норм про відповідальність за федеральні податкові злочини, – підхід, який є прямо протилежним вітчизняному, втіленому у ч. 3 ст. 3 КК України 2001 р., згідно з якою злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки цим Кодексом. Не викликає сумнівів, що розміщення, за прикладом законодавства США, у Податковому кодексі України, на ухвалення якого покладаються великі сподівання, норм регулятивного характеру і певних кримінально-правових заборон не лише суперечитиме фундаментальним засадам вітчизняного кримінального права, а й невиправдано руйнуватиме усталений поділ національного законодавства на галузі. У цьому контексті вивчення такого, що довів своє право на існування у цій федеративній державі, досвіду США у частині поєднання різних за юридичною сутністю і галузевою належністю приписів в одному законодавчому джерелі має швидше теоретичну, ніж прикладну цінність.

4. Систему федерального оподаткування США є підстави охарактеризувати як систему збирання інформації: внаслідок подання податкових декларацій, фінансових звітів про готівкові розрахунки та інших документів податкової звітності держава в особі компетентних контролюючих органів має можливість вибірково відстежувати та аналізувати фінансову діяльність платників податків на предмет її відповідності стандартам податкового обліку та положенням фіскального законодавства, оперативно реагувати на факти податкових правопорушень і, як наслідок, стимулювати учасників податкових правовідносин на ведення господарської діяльності виключно у межах правового поля. Зазначена особливість знаходить відображення у законодавчій конструкції складів федеральних податкових злочинів.

На відміну від ст. 212 КК України, згідно з якою ухилення від сплати податків є злочином із матеріальним складом і вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження коштів у відповідних розмірах до бюджетів, кримінально карані посягання на систему федерального оподаткування США законодавчо визначені як злочини із формальним або усіченим складами. У жодному з відповідних параграфів ПК США немає посилання на мінімальний розмір заподіяної державі матеріальної шкоди як умови настання кримінальної відповідальності. Сам факт порушення податкових правовідносин, які перебувають під охороною кримінального закону, за наявності вини платника утворює закінчений склад податкового злочину. Отже, суспільна небезпека федеральних податкових злочинів, за задумом американського законодавця, полягає не стільки в істотності спричиненої шкоди, скільки в інших фактичних обставинах (кількість епізодів злочинної поведінки, інтенсивність дій, що утворюють посягання, наявність епізодів злочинної діяльності у минулому тощо).

За такого, вочевидь, занадто формалізованого законодавчого підходу до визначення ознак федеральних податкових злочинів і, на нашу думку, необґрунтованого нормативного розширення меж кримінально-правової репресії, на допомогу законодавцю приходить практика. Ідеться про те, що прокурори США, маючи широкі дискреційні повноваження щодо порушення кримінальних податкових справ і вирішення питання про те, в якому саме порядку (кримінальному, цивільному або адміністративному) буде переслідуватись те чи інше податкове правопорушення, фактично корегують законодавчу оцінку податкових злочинів. Врешті-решт вирішальним є переконання прокурора у тому, що порушена за ознаками федерального податкового злочину кримінальна справа матиме судову перспективу і закінчиться винесенням обвинувального вироку. Фактично це означає, що при кримінальному переслідуванні податкових злочинів принцип доцільності бере гору над принципом законності.

Вказаний підхід дозволяє зосередити процесуально-правові, кадрові і матеріально-технічні ресурси представників державного обвинувачення на кримінальному переслідуванні найбільш небезпечних і резонансних злочинних посягань на систему федерального оподаткування, не переймаючись статистичними показниками, які характеризують розкриття податкових злочинів. Таким чином, американська система заходів кримінального переслідування за вчинення злочинів у сфері федерального оподаткування передусім має превентивне значення і шляхом стримування осіб від обману держави спрямована на попередження злочинних посягань на

податкові правовідносини.

1. 
   Запропоноване ВС США тлумачення змісту умислу у складах податкових злочинів стало каталізатором створення специфічної юридичної конструкції, яка унеможливлює кримінальну відповідальність тих порушників федерального податкового законодавства, які відверто не розуміли вимог регулятивного законодавства. Вказана конструкція утворює так зване податкове виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи. На відміну від американського підходу, вітчизняний законодавець, закріплюючи у ч. 2 ст. 68 Конституції України категоричне положення про невибачувальність юридичної помилки і не включаючи усвідомлення протиправності до змісту інтелектуальної ознаки умислу (ст. 24 КК України), не пропонує подібних прийомів для поліпшення долі податкових правопорушників, помилково впевнених у правомірності своєї поведінки. Переконані у тому, що пануючий у вітчизняній правовій системі принцип “незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності” не дозволяє враховувати специфіку психічного ставлення до вчиненого у випадку порушення особою кримінально-правових заборон із бланкетними диспозиціями. У кримінально-правовій доктрині України справедливо ставиться питання про те, що інтелектуальною ознакою умислу податкового злочинця має охоплюватись усвідомлення конкретної податкової протиправності. Адже без чіткого розуміння особою тієї обставини, що її діяння суперечить податковому законодавству, немає достатніх підстав вести мову про те, що ця особа усвідомлює суспільну небезпеку своєї поведінки, тобто діє умисно, як це прямо вимагається у ст. 212 КК України.
   

2. 
   Інститут корпорації як суб’єкта кримінальної відповідальності за федеральним законодавством США не є юридичною абстракцією, позбавленою практичного втілення. Навпаки, розглянуті у дисертації комплексні федеральні програми протидії корпоративній злочинності і винесені щодо організацій вироки федеральних судів різних інстанцій переконливо свідчать про остаточне і безповоротне сприйняття цього інституту сучасним кримінальним правом США. З’ясовано, що федеральне законодавство, вдало забезпечуючи відповідність заходів юридичної відповідальності характерові та наслідкам порушень, вчинюваних організаціями, містить не лише кримінально-правові, а й цивільно-правові, адміністративно-правові, фінансові, дисциплінарні санкції. Проведене нами вивчення відповідних матеріалів судової практики продемонструвало, що труднощі кримінального переслідування корпорацій за вчинення податкових злочинів полягають, як правило, у доведенні факту злочинної поведінки уповноваженого агента корпорації в її інтересах. Оскільки корпорація, на відміну від фізичної особи – платника податків, є юридичною абстракцією, вважається, що встановлення умислу у її злочинній діяльності є неможливим, а тому доказом скоєння корпоративного податкового злочину вважається сам факт порушення вимог податкового законодавства агентом корпорації.
   

3. 
   Дослідження американського досвіду застосування непрямих методів встановлення податкового боргу (визначення джерел доходу, оцінки приросту активів, аналізу витрат, оцінки банківських внесків) як методу податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину переконує у доцільності і водночас прагматичності такого підходу. Більше того: як свідчать розглянуті у дисертації матеріали правозастосовної практики цієї країни, звернення до непрямих методів дозволяє на цілком легальних підставах вирішувати проблему браку доказів у кримінальних справах про злочинні порушення податкового законодавства (що є особливо актуальним у складних і документально перевантажених справах). Ефективне запровадження такого підходу обумовлене, поміж іншого, особливостями законодавчого конструювання норм ПК про федеральні податкові злочини як злочини із формальними і навіть усіченими складами. У той же час доводиться констатувати, що, незважаючи на існування відповідних положень вітчизняного податкового законодавства, на сьогодні в Україні відсутні належні конституційні і процесуальні передумови для ефективного застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань при застосуванні ст. 212 КК України, для інкримінування якої потрібно встановити точну суму несплаченого податку чи збору. Аналіз фахової літератури і відповідних положень нормативних актів свідчить, що внаслідок звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань можна отримати лише приблизні, орієнтовні показники, які не є абсолютно достовірними. Сказане слугує аргументом на користь внесення до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами” змін, що виключатимуть звернення до непрямих методів у кримінальних справах про ухилення від сплати податкових внесків. Водночас звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань у суто фіскальному контексті видається цілком виправданим і перспективним кроком (за умови подальшого розвитку відповідної нормативної бази) у процесі вдосконалення порядку адміністрування обов’язкових платежів.
   
4. 
   Останнім часом в Україні загострились дискусії навколо питання про доцільність запровадження судового прецедента у національну правову систему. Окремі вітчизняні науковці послідовно доводять, що здійснювані Верховним Судом України узагальнення судової практики і роз’яснення Пленуму з окремих категорій кримінальних справ, а так само рішення ВСУ, винесені у конкретних кримінальних справах, de facto мають юридичну силу, хоча de jure носять лише рекомендаційний характер. У зв’язку з цим своєчасним видається звернення до правозастосовного досвіду США, де нарівні із законодавцем великий вплив на застосування кримінально-правових приписів і, зокрема, на вирішення проблемних питань кваліфікації протиправних діянь суб’єктів оподаткування і тлумачення положень кримінального податкового законодавства має судова практика. Вважається, що такий підхід дозволяє послідовно і, головне, оперативно підвищувати ефективність кримінально-правової протидії новим схемам податкового шахрайства. Рішення 13 апеляційних судів США, а також ВС США, набуваючи ознак офіційного джерела права, надалі активно використовуються юристами у подібних кримінальних справах. Водночас з’ясовано, що американські суди не завжди мають однакову точку зору на складні, а нерідко і відверто суперечливі питання, у т. ч. пов’язані з кримінально-правовою оцінкою злочинних порушень податкового законодавства. Розгляд схожих кримінальних справ про вчинення злочинів у сфері федерального оподаткування на підставі аналогічних рішень, винесених раніше, може призвести до небезпечної ситуації нехтування фактичними обставинами конкретної кримінальної справи. Вважаємо, що на сьогодні американська модель інтеграції рішень судів у коло джерел національного права навряд чи може бути реалізована в Україні – як через відсутність відповідних загально-правових передумов (маємо на увазі не стільки нетиповість судових прецедентів для системи континентального права, скільки імперативну вимогу ст. 129 Конституції України про підкорення судді при здійсненні правосуддя лише закону), так і з огляду на потенційну загрозу численних помилок і зловживань з боку представників правозастосування.
   
5. 
   З’ясовану у дисертації судову практику США у частині кваліфікації злочинного ухилення від сплати податків, вчиненого протягом декількох фінансових періодів, можна умовно охарактеризувати за допомогою формули “кожен фінансовий період – окремий злочин”. Необхідно зазначити, що у вітчизняній юридичній літературі критично сприймається практика кваліфікації ухилення від сплати податкових платежів як продовжуваного злочину на тій підставі, що у переважній більшості випадків суди здійснюють підсумовування несплачених сум податкових платежів за всі звітні періоди, в яких встановлені порушення податкового законодавства, не встановлюючи при цьому необхідні суб’єктивні ознаки відповідного одиничного злочину. Тому логічною видається пропозиція про вдосконалення положення п. 12 постанови Пленуму ВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” у частині закріплення вимоги до судів наводити докази про наявність у поведінці особи єдиного злочинного наміру (ч. 2 ст. 32 КК України). У цілому оціночний характер єдиного умислу і загальної мети як традиційних і проблемних у плані встановлення суб’єктивних ознак продовжуваного злочину і, внаслідок цього, їх досить суперечливе тлумачення в контексті аналізу і застосування ст. 212 КК України спонукають нас ставити питання про запозичення досвіду окремих зарубіжних країн і, зокрема, США, які загалом відмовились від фікції продовжуваного злочину щодо злочинних порушень податкового законодавства.
   
6. 
   На відміну від пануючого на сьогодні у вітчизняній доктрині і правозастосовній практиці підходу про недопустимість притягнення до кримінальної відповідальності за несплату податків із доходів, одержаних злочинним шляхом, правоохоронні органи США активно використовують арсенал заборон, присвячених податковим злочинам, для кримінального переслідування осіб, винних у вчиненні злочинів іншої (неподаткової) спрямованості (у першу чергу пов’язаних із незаконним обігом наркотичних засобів, шахрайством та незаконною діяльністю у сфері азартних ігор). Як бачимо, у США спрацьовує прагматичний принцип “для досягнення мети усі засоби годяться”, який ґрунтується на приписах регулятивного законодавства, що, до речі, засвідчує похідний характер кримінально-правової оцінки несплати податків із нелегальних доходів. П.п. 4.2.16. п. 4.2. ст. 4 Закону України від 22 травня 2003 р. “Про податок з доходів фізичних осіб”, в якому йдеться про включення хабара, викраденого майна і не зданого державі скарбу до складу оподатковуваного доходу фізичної особи, пов’язує цей фіскальний показник із винесенням вироку у кримінальній справі. Таким чином, закріплене у вітчизняному законодавстві положення про оподаткування окремих злочинних доходів не здатне досягнути прагматичної мети – усунення браку доказів, яку подібний прийом переслідує в США, що слугує одним із численних аргументів на користь виключення п.п. 4.2.16. із Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.
   
7. 
   Проаналізований у роботі підхід американського законодавця до опису протиправної поведінки податкових агентів в окремому § 7215 ПК дозволяє віднести США до групи країн, законодавство яких містить спеціальні норми про кримінальну відповідальність податкових агентів. У КК України подібна норма відсутня, а судова практика визнає зловживання податкових агентів різновидом передбаченого ст. 212 КК ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Невиправданість і неточність такої кваліфікації, так само як і недоречність звернення до ст. ст. 192 і 364 КК України для юридичної оцінки зловживань податкових агентів, переконливо доведені у вітчизняній юридичній літературі. Звертаючи увагу на сказане, а також з урахуванням положення проекту Податкового кодексу (розробленого Кабінетом Міністрів України) про визнання податкових агентів самостійними учасниками податкових правовідносин нарівні з платниками податків, у літературі пропонується доповнити КК України статтею про неперерахування (неповне перерахування) податковим агентом податків і зборів до бюджету. Переконані, що, з огляду на вимогу формальної визначеності права, КК України повинен містити на рівні окремої статті чіткий опис кримінально караної поведінки цих специфічних учасників податкових правовідносин. Доречність такої позиції підтверджується, зокрема, кримінально-правовим досвідом США.
   
8. 
   Втілюючи ідею комплексної і деталізованої кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування із максимально точною юридичною оцінкою протиправної поведінки учасників податкових правовідносин, Конгрес США створив спеціальну норму про кримінальну відповідальність за приховування та інші зловживання із податковим боргом – це проаналізований у дисертації § 7206(4) ПК. Такий крок свідчить про прагнення американського законодавця поширити сферу протидії проявам податкових правопорушень на всіх етапах податкового адміністрування – починаючи від подання декларації і завершуючи погашенням податкового боргу. Проводячи паралелі із вітчизняною практикою в частині кримінально-правової оцінки випадків ухилення від погашення податкового боргу, доводиться констатувати, що існуючий підхід до кваліфікації цього діяння за ст. ст. 192, 364 (365) КК України не є вдалим. Отже, з метою вдосконалення кримінально-правових механізмів охорони національної системи оподаткування, а також з урахуванням зарубіжного досвіду і висловлених в юридичній літературі пропозицій, вважаємо за доцільне доповнити КК України окремою статтею, присвяченою ухиленню від погашення податкового боргу.
   
9. 
   Існуюча у США система покарань за федеральні злочини взагалі і податкові посягання зокрема характеризується високим ступенем регламентованості і прогнозованості застосування. Кожному злочину або групі однорідних протиправних діянь присвоєно базовий рівень тяжкості злочину, який може змінюватись у бік збільшення або зменшення. При цьому велика кількість кваліфікуючих ознак, обтяжуючих та пом’якшуючих відповідальність обставин надає судам можливість призначати відповідне і достатнє покарання за кожний окремий податковий злочин. Завдяки врахуванню всіх обставин справи в їх сукупності втілюються у життя такі загальноправові принципи, як справедливість, законність і гуманізм. Видається, що окремі елементи формалізації суддівського розсуду при призначенні кримінальних покарань могли б бути запозичені українським законодавцем, що, з одного боку, зменшило б традиційно широкі повноваження судів при призначенні покарання, а, з іншого, значно підвищило б ступінь індивідуалізації покарання за конкретний злочин. Такими елементами могли б стати, зокрема: законодавча конкретизація критеріїв, спрямованих на індивідуалізацію покарання; запровадження розгорнутої системи правил про врахування особи винного при призначенні покарання; більш чітке закріплення у КПК України вимоги про обов’язкове обґрунтування у вироку суду всіх встановлених у кримінальній справі обставин (а не лише обтяжуючих і пом’якшуючих), що впливають на вид і міру покарання; системне приведення кримінально-правових санкцій у нормах Особливої частини КК України у відповідність до розмірів заподіяної матеріальної шкоди.