Учебные пособия по налоговому праву: Мухитдинов Н. Б., Найманбаев С. М., Серимов У. С., Сман Б. У. «Салықтық заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік»

Сонымен қоғамдағы белгілі бір қызметтерге байланысты туындайтын әртүрлі қатынастар, солардың ішіндегі салықтық қатынастар құқықтық реттеуді талап етеді. Жоғарыда айтып өткеніміздей, қандай да болмасын құқық саласының құқықтық институттың құқықтық нормалары жиынтығының өзіне тән құқықтық реттеу пәні болады. Ресейлік ғалым Н.Химичеваның берген түсінігі бойынша: “Салықтық құқық – бюджет жүйесіне және көзделген жағдайларда бюджеттен тыс мақсатты қорларға салықтарды белгілеу және алу жөнінде туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін қаржылық-құқықтық нормалардың жиынтығы” болып табылады⁹⁰.

Ал И. Сабиров “салықтық құқық – бюджеттік құқықтың институты ретінде мемлекеттің салықтық қызметінің процесінде туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығынан тұрады” деп тұжырымдаған⁹¹. Бұл түсінік қысқа болса да, қажет кезеңдер толық қамтылған деп айтсақ та болады. Біріншіден, салықтық қызмет, салықтық қатынастар тек мемлекеттік бюджет аясында жүзеге асырылатындықтан, оны (салықтық қызметті) бюджеттік қызметтің айрықшаланған түрі деп айтуымызға әбден болады; екіншіден, салықтық құқық өз алдына, дербес қаржылық құқықтың бөлімі бола алмайтындықтан, оны бюджеттік құқықтың ерекшеленген (подраздел) институты деп санаймыз.

Салықтық құқық элементтерінің берілген жүйе көлемінде біріктірілетін өздеріне тән жалпы белгілері бар бірыңғай жүйені, құқықтық нормалардың жиынтығын білдіреді. Осы құқықтық нормаларды қаржылық құқықтық институтқа біріктіретін жалпы белгі ретінде олардың мемлекеттің салық қызметі процесінде пайда болатын қоғамдық қатынастарды реттеуін атап көрсетуге болады. Бірақ салықтық қатынастардың әр алуан нысандары мен ерекшеліктері оларды реттейтін нормаларды арнайы белгілер бойынша топтастыруға мүмкіндік береді. Осы белгілер салықтық қатынастарды құқықтық реттеудің әр бөлек тараптарын (жақтарын) сипаттап көрсетеді.

Салықтық құқықтың, жоғарыда айтқанымыздай, бюджеттік құқықтың жүйелік бөлімшесі екенін ескерсек, онда салықтық құқық жүйесін бюджет жүйесімен салыстыра отырып қарастырғанымыз мақсатқа сай болған болар еді.

Салықтық құқық өзінің құқылық реттеу аясындағы қоғамдық қатынастардың белгіленген, ерекше саласын қамтиды. Бұл қатынастардың ерекшелігі – мемлекет өзінің міндеттерін орындау кезінде салықтық қызметті жүзеге асыруға байланысты салықтар сияқты экономикалық тұтқаны қолдану процесінде туындауында. Бүгінде салықтық қатынастарды құқықпен реттеу мәселелері еліміздің әлеуметтік-экономикалық және саяси өмірінен өте маңызды және елеулі орын алып отыр. Қазақстан экономикасында нарық қатынастарына орай пайда болған жаңаша түрленулер еліміздің халық шаруашылығын басқару және реттеу жолында қаржылық, салықтық механизмдерді қолдану процестеріне баса назар аударуды қажет етуде.

Салықтық құқықтың пәні болып табылатын салықтық қатынастардың өзіне тән ерекшеліктері бар екенін естен шығармауымыз керек. Салықтар экономикалық категория ретінде салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу, алу, өзгерту, бақылау жүргізу кезінде туындайтын экономикалық салықтық қатынастардың жиынтығынан тұрады.

Салықтық қатынастар салықтық құқықтың пәні ретінде мына келесідей ерекшеліктермен сипатталады:

1. Бұл қатынастар, – мемлекеттің (оның уәкілетті органдарының) біржақты өктем салықтық қызметінің нәтижесінде туындайды;

2. Бұл қатынастар, – барысында мемлекеттің өсіп-дамуына, сондай-ақ оның функциялары мен міндеттерін жүзеге асыруға қажетті ақша қаражаттары мемлекеттік бюджетке жұмылдырылады.

3. Бұл қатынастар, – әрқашанда бөлу сипатында болады, яғни мемлекеттің экономикалық аумағында жасалған (құнның) ұлттық табыстың заңмен айқындалған мөлшері мемлекет қарамағына бөлінеді. Бұл жерде айта кететін бір жәйт, мемлекеттің салықтық юрисдикциясының шегі мемлекеттің экономикалық аумағына сай келеді.

4. Бұл қатынастар, – экономикалық қатынастардың бір түрі болып табылады және объективті түрде туындайды. Сондықтан базистік қатынастар қатарына жатады.

5. Бұл қатынастар, – әрдайым құқықтық нысанда болатындықтан, мемлекет және қоғам өмірінде салықтық-құқықтық қатынастар түрінде көрініс табады.

Салықтық қатынастарға тән кейбір ерекшеліктер былай болып келеді: біріншіден, салықтық қатынастардың нысаны заңды және жеке тұлғалардың табыстары түріндегі қозғалатын мүліктері болып есептелінеді; екіншіден, салықтық қатынастар дербес қатынастар болып есептелініп, мемлекеттік бюджетті қалыптастыратын аядағы қоғамдық қатынастардың жалпы тобына қосылады.

Сонымен, қорыта келгенде айтсақ, салықтық құқықтың құқықпен реттеу пәні (құқықтық институт ретінде) мемлекеттің уәкілетті органдарының салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастар, яғни салықтық қатынастар болып табылады.

Танымал ғалым А.И. Худяков салықтық қатынастар: материалдық және ұйымдастырушы болып екі топқа бөлінеді деп жазған, сондай-ақ олардың кейбір өздеріне тән айрықша белгілерін атап көрсеткен. Материалдық құқықтық қатынастардың мына келесідей сипаттамасы берілген⁹²:

1. Бұл қатынастар мемлекеттің болмысымен шартталған және қаржылық қызметінің нәтижесі (өнімі) болып табылады.

Осы аталған белгінің өмірден орын алуын А.И Худяков былайша дәлелдеген: салықтар мемлекеттің атрибуты болып табылады, өйткені олар мемлекетпен бірге пайда болған. Салықтарды мемлекет белгілейді, олар мемлекеттің бюджетін қалыптастырудың негізгі түсім көзі болып саналады және мемлекет салықтарды төлеуден жалтарғандарға заңи жауапкершілік шараларын қолдану арқылы мәжбүрлі салық жинауды қамтамасыз етеді.

2. Бұл қатынастар мүліктік сипатта болады деген А.И. Худяков азаматтық кодекстің 115-бабындағы мүліктің мағынасына қатысты бөліп шығарған 115-баптың 2-тармағында “мүліктік игіліктер мен құқықтарға (мүлікке): заттар, ақша соның ішінде шетел валютасы, құнды қағаздар, жұмыс, қызмет... ” жатады деп көрсетілген⁹³.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, тікелей заттар, мүліктер салық салу нысаны ретінде немесе салық төлеу көзі болып табылатын, үнемі құны өсіп отыратын қасиеті бар игіліктер ретінде ғана салықтық қатынасқа араласа алады. Соның өзінде салық салу кезінде заттай алынған табыстың құны ақшаға баламаланып барып, тиісті мөлшерде салық алынады.

Бүгінде Қазақстан Республикасының салық кодексінде көрсетілгендей жер қойнауын пайдаланушылар өндірген өнімдерінің мемлекетпен жасасқан келісім-шартта белгіленгендей мөлшерін шикізат күйінде, натуралды түрде төлей алады.

3. Бұл қатынастар тауар нысанындағы құнның қарсы қозғалысына жолықпаған ақшалай немесе өзге де мүліктік нысандағы құнның біржақты қозғалысын білдіреді, яғни салық төлеушілер салық түрінде мемлекетке берген ақшасының баламасы ретінде ешқандай тауар алмайды деген мағынада.

4. Бұл қатынастар бөлу сипатында көрініс табады, себебі мемлекет әрдайым ұлттық табыстың заңмен белгіленген мөлшерін салық салу арқылы өз пайдасына бөлуді жүзеге асырып отырады.

5. Бұл қатынастар ұзақ мерзімді және тұрақты (мызғымас) сипатта болады. Ұзаққа созылатын қатынастар ретінде табысқа салынатын салықты алуға байланысты қатынастарды айтуға болады. Себебі қандай да болмасын кәсіпкердің өз қызметінің нәтижесі ретінде пайда, табыс табуға тырысатынын, сондықтан оның, ұзақ жылдар жүзінде тұрақты салық төлеуші болып табылатынын мемлекет жақсы біледі. Ал мызғымас сипатта болу салық затының ұзақ және тұрақты пайдалануына және салық субъектісінің өміріне байланысты.

6. Бұл қатынастар жекелей анықталған, яғни нақты сипатта болады.

7. Салықтық қатынастар экономикалық қатынастардың бір түрі болып табылады.

8. Бұл қатынастар тек құқықтық нысанда болады, яғни мәні бойынша – экономикалық салықтық қатынастар, ал нысаны бойынша – салықтық құқықтық қатынастар болып саналады. Өйткені экономикалық салықтық қатынастар салықтық құқықтың құқықтық реттеу пәні болғандықтан, бір уақытта осы реттеудің нәтижесі ретінде салықтық құқықтық қатынастар нысанында көрініс табады.

А.И. Худяков материалдық салықтық қатынастарға міне осындай сипаттама берген⁹⁴.

Ұйымдастырушы салықтық қатынастар салықтық ұйымдарды қалыптастыруға және оларды жұмыс істеулеріне, мемлекеттің салықтық қызметінің мақсат-бағыттарын белгілеуге және қолдануға байланысты туындайды. Бұл қатынастар материалдық салықтық қатынастардың ойдағыдай қызмет атқаруларын қамтамасыз ету құралы болып есептелінеді. Сонымен қорыта келіп айтсақ, салықтық құқықтың құқықтық реттеу пәніне тек материалдық салықтық қатынастар ғана емес, сонымен бірге ұйымдастырушы салықтық қатынастар да жатады. А.И. Худяков салықтық құқықтың мынадай түсінігін берген: Салықтық құқық – мемлекеттің салық құрылымын айқындайтын және оның салық жүйесін белгілейтін, сондай-ақ міндеттемелерді орындау барысында туындайтын қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы ретінде көрініс табады.

И.Сабиров “Салықтық құқық мемлекеттің салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы түрінде бюджеттік және құқықтық институты ретінде көрініс табады” деп есептей отырып, сонымен қатар, осы пікірін “Кіріс және шығыс бөлігі жоқ бюджет болмайтындықтан қаржылық құқықтың басты бөлімі болып табылатын бюджеттік құқық та салықтық құқықсыз болса – ол көңілге ойға сыймайтын жағдай болып саналады” деп дәлелдейді.

Сонымен салықтық құқық деп, – мемлекеттік бюджеттің кірісін қалыптастыратын салықтар мен басқа да төлемдердің мемлекет тарапынан белгілеу және алу, сондай-ақ осы әр деңгейдегі салықтар мен басқа да төлемдердің тиісті бюджеттердің кірістеріне толығымен және уақтылы түсуіне бақылау жүргізу барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығын айтамыз.

Қысқаша тұжырымдасақ, онда былай болып келеді. Салықтық құқық дегеніміз – мемлекеттің салықтық қызметінің барысында туындайтын қоғамдық қатынастарды (салықтық қатынастар) реттейтін құқықтық нормалардың жиынтығы.

Қоғамымызда белгілі бір қызметтерді жүзеге асыру барысында туындайтын әр алуан қатынастар, солардың ішінде салықтық қатынастар да әрқашанда құқықтық реттеуді қажет етеді, осыған байланысты қандай да болмасын құқық саласының, салықтық құқықтың қажеттілігі объективті түрде орын алады.

Тағы бір ескерілетін жәйт, салықтар, салық жүйесі, салықтық құрылымдар, яғни салық қызметі органдары мемлекеттік атрибут ретінде мемлекетпен тығыз байланысқан. Ал салық жүйесі мен мемлекеттің болуы салықтық құқықтың мемлекеттің құқық жүйесінен өзіне тиісті орнын алуын объективті сипатта белгілеп бекітеді.

Салықтық құқықтың реттеу аясы бізге белгілі болғандықтан, енді оның құқық жүйесіндегі алатын орны мен маңызына тоқталамыз.

Негізінде салықтық қызметтің басты мақсаты туралы айтқанымызда, оны бюджеттік қызметтің бір айрықша түріне жатқызуға болады дегеніміз бар. Себебі салықтар мен басқа да міндетті төлемдер – бюджеттің ең басты түсім көздері болып табылады, ал сол салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу және бюджетке алу кезіндегі туындайтын қатынастарды реттейтін құқықтық нормалардың құрылымы күрделі болып келеді.

Ашып айтсақ, бұл нормалардың құрамында бюджеттік құқықтың да, салықтық құқықтың да құқықтық элементтері бар болып шығады.

Сондықтан салықтық құқықты бюджеттік құқықтың ерекшеленген құқықтық институты деп атаған, біздің ойымызша, дұрыс болуы керек. Осы көзқарасымызды дәлелдеп көрейік:

Біріншіден, салықтық қызметтің фискальдық функциясына⁹⁵ назар аударсақ оның бюджетке (яғни мемлекеттік қазынаға) ақша түріндегі міндетті төлемдерді жұмылдыру екенін көреміз;

Екіншіден, салықтық заңдардың нормаларында салықтардың бюджетке түсетіні, салық қызметі органдарының міндеті сол салықтардың бюджетке толығымен және уақтылы түсуін қамтамасыз етуі екені тікелей белгіленген;

Үшіншіден, салықтық құқықтың реттеу пәні ұлттық табысты бөлу және қайта бөлу кезінде мемлекеттік бюджет қалыптастыратын табыс бөлігін анықтау (қаншалықты мөлшерде кіріс (түсім) көзі болатынын) процесіндегі қатынастар болып табылады.

Құқық теориясы бойынша қандай да болмасын құқық саласында немесе құқықтық институт аясында құқықтық реттеу әдістері бар екені белгілі. Олар негізінде әмірлі – императивтік және келісімді – диспозивтік әдістерден тұрады. Салықтық құқық аясында императивтік –- әмірлі әдіс баса қолданылады. Бұл әдісті көбінесе “біржақты - өктем” немесе “мемлекеттік өктем” әдіс деп те атайды.

Сонымен құқықтық реттеу әдістері деп, – мемлекеттің салықтық қатынасқа қатысушылардың тәртіптеріне (жүріп-тұруларына) олардың құқықтары мен міндеттерін белгілеу арқылы, көбінесе біржақты – өктем әсер ету түрінде, ықпал ету тәсілдерін айтамыз.

Осы әдістердің ең бастысы, императивтік-әмірлі әдістің мына келесідей өзіне тән белгілері бар:

1) Мемлекеттің талап бұйрығы нормативтік сипаттағы біржақты құқықтық акті нысанында көрініс табады;

2) Салықтық қатынастағы екі жақтың мемлекет бұйрығын орындаудан бас тартуға хақылары жоқ;

3) Жүріп-тұру тәртібін таңдау мүмкіндігі, тіптен екі жақтың келісімі негізінде, мүлдем жоқ, ал бар болса тек елеусіз жайларды қамтиды;

4) Мемлекеттің талап-бұйрығын орындау мәжбүр ету механизмімен қамтамасыз етілген, яғни біржақты-өктем түрде немесе сот арқылы жүзеге асырылады;

5) Салықтық қатынасқа мемлекеттің уәкілетті органы ретінде қатысатын субъект мемлекеттің талабын мәжбүрлеу арқылы жүзеге асыруға мүмкіндік беретін өктем өкілеттілікпен қамтамасыз етілген;

6) Салықтық қатынастағы екі жақтың өзара құқықтары мен міндеттері мемлекет тұрғысынан туындаған және осы қатынасты реттейтін нормативтік актіден көрініс табады;

7) Мемлекеттің талап-бұйрығын орындамау қатысушыларға қатысты заңи жауапкершілік шараларын қолдануға әкеп соғады.

Мемлекет тарапынан салықтарды белгілеп және оларды мәжбүрлі, қайтарымсыз алу барысында қолданылатын әмірлі әдіс осы салықтық құқық аясында таза түрінде көрініс табады. Салықтарды алу кезінде басқа әдісті қолдану мүмкіндігі болмайды, өйткені төлеушілер ешқашанда өз беттерімен ерікті түрде төлеуге құштар емес және осы салада олардың материалдық жағдайлары мен мүдделеріне нұқсан келетін болғандықтан салықтарды алу тек әмірлі әдістің көмегімен жүзеге асырылады.

Алайда салық салу, алу аясында екінші, диспозивтік әдістің де қолданылатынын жоққа шығаруға болмайды. Мысалы, жер қойнауын пайдаланушылар бонустарын немесе роялти төлеу кезінде олардың мөлшерін мемлекетпен арадағы жасалған келісім-шарт арқылы белгілейді. Демек бонустар мен роялтидің мөлшері заңмен емес, тек екі жақтың келісімімен белгіленеді. Мысал ретінде тағы бір жәйтті айтуға болады: егер салық төлеуші салық органдарымен жасаған салықтық шарттың талаптарына байланысты қоғамға пайдалы, әлеуметтік маңызы бар шараларды жүзеге асырса немесе соған ақша бөлсе – онда ол салық төлеуден белгілі (шартта көрсетілген) мерзімге дейін босатылады немесе салық жеңілдіктері беріледі.

Сонымен, А.И. Худяков айтқандай, салықтық қатынастарды құқықтық реттеу⁹⁶ деп, – салықтық құқық субъектілерінің құқықтық мәртебелерін айқындауды, салықтық айғақтарға байланысты салықтық құқықтық қатынастардың туындауын, сондай-ақ салықтық қатынастарды құқықтық реттеу негізінде жатқан салықтық заңдардың нормаларын қолдануды қамтамасыз ету жөніндегі мемлекеттің және оның органдарының ұйымдастырушы қызметтерін айтамыз.

Қоғамымызда туындайтын әр алуан құқықтық қатынастардың қатарынан салықтық құқықтық қатынастар да өздеріне тиесілі орнын алады. Қалыптасқан дәстүр бойынша, салықтық құқықтық қатынастарды қарастырмастан бұрын жалпы құқықтық қатынастардың түсінігі мен мәнін айыра білуіміз қажет. Белгілі ғалым С.С. Алексеевтің айтуынша, “құқықтық қатынастар – бұл мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен және қатысушылардың субъективтік заңи құқықтары мен міндеттерінің болуымен сипатталатын, құқықтық нормалар негізінде пайда болатын тұлғалардың арасындағы жекелеген қоғамдық байланыс”⁹⁷.

Осы берілген айқындама негізінде құқықтық қатынастардың өзіне тән кейбір белгілерін бөліп шығаруға болады.

Біздің ойымызша, ең басты белгісі – тұлғалардың арасындағы, олардың құқықтары мен міндеттері арқылы байланысы, яғни айрықша қоғамдық байланыс.

Бұл жерден құқықтық қатынасқа қатысушылардың бір-біріне қатысты белгіленген жағдайлардың болатынын байқаймыз. Демек екі жақтың да өздеріне тән заңи құқықтары мен міндеттері болғандықтан және осы құқықтар мен міндеттердің мызғымас, бірыңғайлығының арқасында екі жақ (тарап) бір-біріне құқықтық қатынасқа қатысушылар ретінде қарайды, яғни олар өзара байланысқан.

Құқықтық қатынастардың келесі белгісі, осы тараптардың (тұлғалардың) арасындағы байланыс мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен қорғалады. Қандай да болмасын тұлға субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерге ие болған кезден бастап, бірден мемлекетке қатысты ерекше жағдайға тап болады. Былайша айтқанда, мемлекет субъективтік құқық иесінің (уәкілеттілік бірлігінің) әрекетін қолдайды, кепілдендіреді және міндеттерін орындауын қамтамасыз етеді. Құқықтық қатынастардың келесі бір маңызды белгісі заңды (заңи) айғақтарға байланысты құқықтар мен міндеттерді нақтыландырудан тұрады. Осы жөнінде Р. Халфина былай деп айтқан болатын “құқықтық қатынас ұғымының құндылығы – оның құқықтық нысанмен көмкерілген нақты, шынайы қоғамдық қатынастарды көрсетуінде”⁹⁸.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, заңды айғақтарға қарамастан, құқықтық реттеу бар жерде жалпыға бірдей құқықтар немесе жалпыға бірдей міндеттер жөнінде сөз қозғалады, сонда да болса заң әрбір құқық субъектісіне арналады (бағытталады). Құқықтық реттеу әрқашанда нақты құқықтар мен міндеттердің болуымен көрініс табады.

Ал олардың (құқықтар мен міндеттердің) көлемі мен мазмұны және белгілену мүмкіндігі заңды (заңи) айғақтарға байланысты (тәуелді) болады, яғни бұл жерден нақты құқықтық қатынастар туралы айтылғанын байқаймыз.

Оның ерекшелігі мынада, құқықтық нормадағы тәртіптің жалпы ауқымы жүзеге асырылатын нақты жағдайларға байланысты тұлғалар бойынша және өкілеттілік құрамында нақтыландырылады.

Нақты құқықтық қатынастар жөнінде Л.С. Явич мынадай анықтама береді “құқықты жүзеге асырудың ұтымды айрықша нысанының оның жалпы қоғамдық қатынастарға емес, тек тиісті түрдегі нақты қатынастарға, жалпы тәртіпке, жүріп-тұруға емес, тек нақты тұлғалардың әрекеттеріне ықпал ете алатын ерекше мүмкіндігімен толық сәйкес келуінде”⁹⁹. Сонымен құқықтық қатынастар өзге қоғамдық қатынастарға қарағанда мынадай өзгешеліктермен ерекшеленеді:

1. әрқашанда ықпалды (ерік білдіретін) сипатта болады;

2. объективтік және субъективтік құқықтарды жүзеге асыру нысаны болып табылады;

3. олардың субъектілерінің әрекеттері өте нақты белгіленген субъективтік құқық пен заңды міндеттер көлемінде жүзеге асырылады;

4. олар тиісті заңи айғақтардың болуына байланысты туындайды, соларға байланысты өзгереді немесе тоқтатылады;

5. бұлар әрқашанда қозғалыста болатын құқықтық құбылыстар, сондықтан құқықтық қатынас мәселелерін субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерді, олардың адамдардың жүріп-тұруында көрініс табуын есепке ала отырып қарастыру қажет. Құқықтық қатынас өте күрделі құрылым болып табылады. Оның белгілі бір ішкі құрылысы болады.

Құқықтық қатынастың құрамына, егер оны материалдық мәні мен заңды (заңи) нысанының бірыңғайлығы тұрғысынан алсақ, мына негізгі элементтер кіреді:

1. құқықтық қатынастың мәні;

2. құқық субъектілері;

3. құқықтық қатынас нысандары. Мәні бойынша: заңи және материалдық болып екіге бөлінеді. Құқықтық қатынастардың заңи мәні – субъективтік заңи құқық пен міндеттер болып табылады. Ал материалдық мәніне өкілеттілік берілген тұлға жүзеге асыра алатын, сондай-ақ заңи міндеттелген тұлға жүзеге асыруға міндетті нақты жүріп-тұру жатады. Осы құқықтық қатынастарды мәні бойынша материалдық және заңи деп межелеу барлық әрекеттерді (жүріс-тұрыс) және субъективтік құқықтар мен міндеттерді назардан тыс қалдырмайтын болды.

Ресейлік ғалым С.Н. Братусьтің айтуынша, “құқықтық қатынастардың мәніне тек оған қатысушылардың құқықтары мен міндеттері ғана емес, сонымен бірге сол құқықтар мен міндеттерге сәйкес жүзеге асырылатын нақты жүріс-тұрыстардың әр алуан мазмұны да (экономикалық, өктем-ұйымдастырушылық, әлеуметтік-мәдени және басқа) жатады”¹⁰⁰. Бұл жерде құқықтық қатынастар мәнінің толық ашылып көрсетілгенін байқаймыз.

Жоғарыда айтып өткеніміздей, Р. Халфина құқықтық қатынастардың мәнін шынайы қоғамдық қатынастар мен олардың заңи нысанының бірыңғайлығы тұрғысынан қарастырған ыңғайлы дейді¹⁰¹. С. Алексеев те құқықтық қатынастар мәніндегі материалдық және заңи жағын бірыңғай мазмұнның тараптары ретінде қарастырған дәлірек болар еді дейді¹⁰². Философиялық тұрғыдан құқықтық қатынастардың мәнін: материалдық және заңи деп бөлу шартты болады, себебі әрбір құбылыстың мәні өзіне тән.

Құқықтық қатынастардың қозғалысы олардың субъектілерінің әрекеттеріне байланысты болады. Құқық субъектісі заңи ғылым мен практиканың маңызды категорияларының бірі болып саналады. Субъектілерсіз құқықтық қатынастар туындамайды. Құқық субъектілерінің өздеріне тән екі негізгі белгісі бар: біріншіден, бұл өз ерекшеліктеріне байланысты субъективтік заңи құқықтар мен міндеттерге нақты ие бола алатын тұлға, қоғамдық қатынасқа қатысушы болып табылады.

Бұл жағдайда тұлғаның белгілі бір қасиеттері болуы қажет. Мысалы, сырттай ерекшеленуі (айрықшалануы); өз бетімен болуы (персонификация); өз бетімен өз еркін қалыптастыруға, білдіруге, жүзеге асыруға қабілетті болуы. Екіншіден, бұл құқықтық қатынастарға шынайы қатыса алатын тұлға, яғни заңи норманың күшімен құқық субъектісі болған тұлға. Бұл жерде екі негізгі құрылымдық элементі бар құқық субъектілігі туралы сөз қозғалып отыр. Біріншісі, құқық қабілеттілігі, яғни құқыққа ие болу, міндеттерді орындау қабілеттілігі; екіншісі, әрекет қабілеттілігі, яғни өз бетімен құқықтары мен міндеттерін жүзеге асыру қабілеттілігі.

Құқық субъектісі жөнінде В. Бойцов берген анықтама да ұтымды болған деп ойлаймыз: “құқық субъектісі – бұл құқықтық субъектілікке ие бола алатын тұлға, яғни құқықтық қатынастарға тұрақты (әрдайым) қатысуға қабілеті бар тұлға. Ал құқықтық қатынас субъектісі – нақты бір құқықтық қатынастың шынайы қатысушысы” деп түсіндірген В.Я. Бойцов¹⁰³.

Құқықтық қатынас субъектілеріне азаматтар, қоғамдық бірлестіктер, мемлекеттік органдар, заңды тұлғалар және мемлекет жатады.

Құқықты қатынастың соңғы элементі – нысаны субъектілердің субъектілік заңи құқықтары мен міндеттері бағытталған қоршаған ортаның құбылыстары, яғни субъектілердің мүдделері мен мұқтаждықтарын қанағаттандыруға қажетті немесе қанағаттандыра алатын материалдық және материалдық емес игіліктер болып саналады. “Заңи ғылымда нысан категориясы субъектімен тікелей байланыстырылмайды, яғни өзгеше, арнайы түсіндірсек нысандар құқықтық қатынастарға қатысты қарастырылады” деп тұжырымдайды А Дудин¹⁰⁴.

Осыған байланысты А.И. Худяков “құқықтық қатынас нысаны осы қатынасқа қатысушы субъектілердің өзара субъектілік заңи құқықтары мен міндеттерін жүзеге асыру барысында туындайтын заңи байланыс бағытталған құбылыс болса, ал салық міндеттемесінің болуын шарттайтын заңи айғақ болып табылады. Салықтың заты – салық нысанының мүліктік көрінісі болып есептелінеді.

Сондықтан кейбір авторлардың құқықтық қатынас нысаны (салық нысаны) салық төлеушінің материалдық игіліктері болып табылады деген тұжырымдары негізделмеген” дей отырып өз пікірін білдірген.

Демек, нысандар ретінде мемлекет, құқықтық тәртіп тарапынан танылған құбылыстарды (заттарды) атауға болады. Көптеген қоғамдық қатынастар бастапқы кезде өзді өздерімен болғанымен, кейіннен белгіленген жағдайлардың туындауына байланысты құқықтық нысанда көрініс табады. Ал басқа да қоғамдық қатынастар тек құқықтық қатынастар түрінде өмір сүре алады, егер осы қатынастар заңи сипатын жоғалтқан болса, онда олар тоқтатылады. Осындай қатынастарға қаржылық қатынастар жатады.

Салықтық құқықтық қатынастар өздеріне орай, қаржылық құқықтық қатынастардың бір түрі болып табылады. Сонда да болса бұл қатынастарды қаржылық құқықтық қатынастардан айыруға себеп болатын ерекшеліктер бар екенін білуге тиістіміз.

Негізінде, салықтық-құқықтық қатынастар деп – мемлекет пен салық төлеушілердің арасында қаржылық құқықтық нормалар негізінде туындайтын қоғамдық байланыстарды айтамыз. Бұл жерде басты ерекшеліктер былайынша сипатталады: мемлекетте салық төлеушілерден салық төлеуді талап етуге қажет субъективтік құқығы бар; ал салық төлеушілерде оларды төлеу жөніндегі заңи міндеттері бар. Осы салықтық қатынастар әрқашанда мүліктік сипатта болады (ақшаның өзін мүлік деп есептеуге болады), сондай-ақ салық төлеуші мемлекетке белгіленген соманы төлеуге міндетті болғандықтан біржақты сипатта да болуы ықтимал. Өйткені мемлекет тарапынан салық төлеушіге қатысты ешқандай мүліктік міндеттеме қабылданбайды. Бұл қатынастар мемлекеттік мәжбүрлеу күшімен қорғалады. Сонда да болса айта кететін бір жәйт, мемлекет салықтан жиылған қаражаттарды мемлекеттік бюджетте көзделген мақсаттарға жұмсауға міндеттенеді. Барлық қаржылық құқықтық қатынастар сияқты салықтық құқықтық қатынастар да тек мемлекет еркіне сай және тек қаржылық-құқықтық нормалардың негізінде пайда болады. Мемлекет өзінің мұқтаждықтары мен мүдделерін қанағаттандыруға қажетті ақша ресурстарын әрдайым, тұрақты түрде қалыптастыруды көздей отырып қаржылық құқық нормаларының негізінде осы айтылған жағдайларды жүзеге асырудың қоғамдық байланысы нысанындағы үлгісін құрады. Осы туындайтын салықтық құқықтық қатынастар алғашқы кезде тек заңи (юридикалық) мәнімен сипатталады да, кейіннен бірте-бірте заңи нысан субъектілердің жүріс-тұрысында материалдық көрініс таба бастайды. Құқық бұл жерде реттеуші функцияны орындайды, яғни ол салықтық құқықтық қатынастарды заңи нысанда безендіреді. Осы қатынастар кейіннен қатысушыларының айтарлықтай әрекеттерінің нәтижесінде нақты мазмұнға ие бола отырып толыққанды, қоғамдық қатынастарға айналады.

Сондықтан ешқандай салықтық қатынастар құқық нормаларынан тыс бола алмайды. Осыған байланысты Т. Ермакова былай деп айтқан еді: “қаржылық қатынастар – әрқашанда мемлекет шығаратын нормативтік актілерге байланысты туындайтындықтан, басқа экономикалық қатынастарға қарағандағы айырмашылығы, олар әрқашанда құқықтық сипатта болады, былайша айтқанда – туындаған кезінен бастап құқықтық қатынастар болып табылады”¹⁰⁵. Салықтық құқықтық қатынастардың туындауы заңдарға яғни жоғары заң күші бар актілерге байланысты. Өте маңызды, басты әрі күрделі қоғамдық қатынастар салықтық құқықтық қатынастар болғандықтан, оларды заң шығару арқылы белгілеп, бекіту және реттеу қажеттілігі бірінші кезекте тұратыны ешкімге құпия емес шығар.

Заң әдебиеттерінде салықтық құқықтық қатынастарды ең басты құқықтық қатынастар қатарына жатқызу екі факторға байланысты түсіндіріледі, біріншіден, жалпы салықтар жүйесі мен әрбір нақты төлем түрінің ұлттық табысты бөлу, қайта бөлу процесіне, заңды және жеке тұлғалардың табыс мөлшерлеріне айтарлықтай ықпал етулеріне байланысты экономикалық және әлеуметтік саяси маңызы; екіншіден, осы саладағы мемлекеттің бірыңғай қаржы саясатын құқықтық қамтамасыз ету қажеттілігі және жергілікті жерлерде салықтар мен салық емес төлемдерді енгізу мүмкіндігін болдырмау.

Салықтық құқықтық қатынастар әрқашанда жекелей жіктеу сипатында болады. Оның себебі салықтық құқықтық қатынастың әрбір қатысушысы нақты, жекелей белгіленген. Қандай да болмасын салықтық құқықтық қатынастардың міндетті қатысушысы әрқашанда мемлекет болса, сол қатынастардың екінші жағында құқық нормасында көрсетілген, нақты жекелей айқындалған жиынтық белгілері бар салық төлеуші тұрады. Бұл жерде, біздің ойымызша, былай деп тұжырымдауға болады: салықтық құқықтық қатынас біршама нақты болып табылады, өйткені оның уәкілетті де, міндетті де субъектілері нақтыландырып, жекеше белгіленген.

Салықтық құқықтық қатынастар мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен қорғалатын қатынастар болып табылады.

Мемлекет тарапынан салықтар жөніндегі заң қабылданған кезде, оны салық төлеуші өзінің мызғымас міндеті ретінде ерікті түрде, толығымен және уақтылы орындайды.

Бірақ салық төлеуші өз міндетін орындаудан бас тартқан жағдайда немесе мемлекет алдында өз талаптарын қойса, онда мемлекеттің салық төлеушінің міндетін орындату жөніндегі құқығы бірінші орынға шығады.

Осы жағдайда мемлекет өзінің өктем өкілеттілігін салық төлеушіні мемлекеттік мәжбүрлеу тәсілдерін тікелей қолдану арқылы жүзеге асырады. Сонымен қатар салық төлеушінің өз міндетін орындамауы оның құқықтарын қорғау жөніндегі қатынастардың, туындауына себеп болады. Басқаша айтсақ салық төлеуші жасаған құқық бұзушылыққа мемлекет тарапынан жазалау шаралары қолданылуы барысында салық төлеушінің құқықтарын қорғау жөніндегі қатынастар туындайды.

Енді салықтық құқықтық қатынастардың құрамын қарастырамыз. Оның өзіне тән үш элементі барын байқауға болады: материалдық және заңи мәні, субъектілері және құқықтық қатынас объектілері.

Заңи мағынада салықтық құқықтық қатынастың мәні оған қатысушылардың субъектілік құқықтары мен міндеттері арқылы байланыстары болып табылады.

Субъектілік құқық дегеніміз – уәкілетті тұлғаға оның өзіне жүктелген міндеттері мен мүдделерін қанағаттандыру мақсатында берілген және басқа тұлғалардың заңи міндеттерімен қамтамасыз етілген өктем-билік шаралары. Ал заңи міндет деп – мемлекет тарапынан міндетті тұлғаға уәкілетті тұлғаның мүдделерін қанағаттандыру мақсатында және оның талаптарын бұлжытпай орындау үшін әмірлі түрде белгіленген қажетті тәртіп шараларын айтамыз.

Салықтық құқықтық қатынастардағы субъектілік құқықтың иесі – мемлекет болып саналады. Осы мемлекеттің субъектілік құқығы салық төлеушілерден, яғни міндетті тұлғалардан заңда белгіленген салықты төлеулерін талап ету құқығы арқылы жүзеге асырылады. Талап ету құқығына салық төлеушінің осы талапты мойындау жөніндегі заңи міндеті сай болуы қажет.

Салықтық құқықтық қатынастарда мемлекет өзінің талап ету құқығын жүзеге асыруына байланысты, басқа әрекеттерді атқармай, тек міндетті субъектілердің талаптарды орындау жөніндегі әрекеттерін күтеді. Егер салық төлеуші өз міндетін орындаудан бас тартқан жағдайда мемлекеттің міндетті тұлғаға қарсы мемлекеттік мәжбүрлеу аппаратын іске қосу жөніндегі құқығы жүзеге асырылады. Өйткені салықтық құқықтық қатынас мемлекеттің мәжбүрлеу күшімен кепілдендірілген. Бұл жерде айта кететін бір ерекшелік, мемлекет салықтық құқықтық қатынастардың субъектісі рөлінде және оларды қамтамасыз ету кепілі рөлінде көрініс табады. Осы мемлекеттің қосарлы жағдайы оның өз субъектілік құқығын екі тәсілмен жүзеге асыру мүмкіндігін туындатады: 1) талап ету құқығын жүзеге асыру жолымен, яғни мемлекеттік уәкілетті органның мемлекеттің қаржылық мүддесін көздей отырып мемлекеттік мәжбүр ету органына – сотқа жүгінуі; 2) осы мемлекеттік уәкілетті органдардың өз мемлекеттік – өктем өкілеттіліктерін пайдалану жолымен. Салықтық құқықтық қатынастардың екінші маңызды жағы заңи міндеттер болып табылады. Заңи міндеттер белгілі бір тұлға салық төлеушіге белгіленген, мемлекет тарапынан қойылған талапты орындауды міндеттейтін қажетті жүріп-тұру шаралары ретінде көрініс табады.

Салықтық құқықтық қатынастардағы салық төлеушілердің тиісті жүріс-тұрыстары заңмен белгіленген салықтарды мемлекеттік бюджетке енгізу жөніндегі қарқынды іс-қимылдары болып саналады. Салық төлеуші салықты қалай болса солай төлей салмай, оны белгіленген мерзімінде, белгіленген мөлшерде және белгілі бір тәсілмен орындауы қажет. Қандай да болмасын салық туралы заңда қажетті (міндетті) жүріп-тұру шараларының шеңбері қатаң айқындалады. Ешкімнің салық төлеушіден салықтарды заңда белгіленген мөлшерден көп төлеуге, төлеу тәсілдерін өзгертуге талап қоюға құқығы жоқ.

Салық төлеуші өзінің салық төлеу жөніндегі заңи міндетін орындай отырып мемлекет алдындағы әлеуметтік қарызын өтеуге атсалысады және өз міндетін орындау нәтижесінде мемлекеттің мүддесі мен мұқтаждықтарын қанағаттандырады. Салықтық құқықтық қатынастар құрамының келесі элементі – субъектілері, яғни қатысушылары болып табылады. Бір жағында міндетті субъект ретінде – әрқашанда мемлекет тұрса, екінші жағында – салық төлеуші тұрады. Қазақстан Республикасының заңдары бойынша салық төлеушілер салық салатын нысандары бар және заң бойынша салық төлеуге міндетті заңды және жеке тұлғалар, ҚР тұлғалары, шетелдік тұлғалар және азаматтығы жоқ тұлғалар болып табылады. Әрекет қабілеттілігі бар азамат та, сонымен бірге заң бойынша әлі әрекет қабілеттілігі белгіленбеген тұлға да салық төлеуші бола алады.

Мемлекеттің салықтар мен міндетті төлемдерді белгілеуі және төлеушілерден бюджетке алуы кезінде туындайтын қоғамдық қатынастар – салықтық қатынастар деп аталатынын білеміз. Бұл жердегі қоғамдық, яғни салықтық қатынастар мемлекеттік салық қызметі органдары мен заңды және жеке тұлғалардың арасындағы әр деңгейдегі бюджеттерге міндетті төлемдерді төлеу кезіндегі қатынастар болып табылады. Сондықтан осы қатынастар құқықтық түрде болуы үшін мемлекет еркіне сай болуы керек және мемлекет тарапынан бекітуді қажет етеді. Ал бекіту қатынастарға қатысушылардың құқылары мен міндеттерін көздейтін құқықтық нормалар арқылы жүзеге асырылады. Тек осы құқықтық нормалармен бекіту кезінде ғана қоғамдық қатынастардың қоғам мұқтаждықтары мен талаптарына қаншалықты қажеттілігін, сондай-ақ мемлекеттің құқықпен реттеу мақсаттарына қаншалықты сәйкес келетін анықтап білуге болады.

Мемлекет алға қойған мақсаттар мен міндеттерді ақшалай қамтамасыз етуге қажетті қаражаттарды бюджетке жұмылдыру процесінде туындайтын қоғамдық қатынастар, яғни салықтық қатынастар құқықпен реттеуді талап етеді. Сонымен салықтық- құқықтық қатынастар деп – құқықтық нормалармен реттелген салықтық қатынастарды айтамыз. Осы реттеуге байланысты оған қатысушы екі жақтың өзара өздеріне тән субъективтік құқықтары мен міндеттері айқындалады. Құқықтық нормалар туралы сөз қозғағаннан кейін бұл жерде аздап болса да салықтық-құқықтық нормаларға тоқталып өтелік. Негізінде, латын тілінен алғанда, норма – үлгі, қағида немесе дәл қойылған талап деген мағына береді.

Салықтық-құқықтық нормалар басқа да құқық нормалары сияқты қоғамдық қатынасқа қатысушылардың заңды құқықтары мен міндеттері арқылы көрсетіледі, сондай-ақ мемлекет тарапынан белгіленген және қорғалатын тәртіп қағидаларынан тұрады. Осы тәртіп қағидалары мәжбүр ету, өктем шараларымен қамтамасыз етілгендіктен салықтық құқықтық нормалар мемлекеттік - өктем түрде болады. Салықтық-құқықтық нормалардың ерекшелігі – бұл нормалар тек бюджетке салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеу және алу процесінде туындайтын қоғамдық қатынастарды ғана ретке келтіреді¹⁰⁶.

Демек салықтық-құқықтық нормалар деп – мемлекеттің алға қойған мақсаттары мен міндеттерін жүзеге асыруға қажетті ақша қаражаттарын бюджетке жұмылдыру, яғни салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді бюджетке белгілеу және алу жайында тәртіп қағидаларын белгілейтін құқықтық нормаларды айтамыз.

Бұл нормалар – тек әмірлі (иперативті) түрде болады, яғни салықтық қатынасқа қатысушылардың құқылары мен міндеттерінің көлемі (шегі) дәл анықталғандықтан және талаптар кесімді түрде қойылғандықтан, әркімнің осы белгіленген құқылары мен міндеттерін өз беттерімен өзгертуге қатаң тыйым салынған. Арнайы әдебиеттерде қоғамдық қатынастарға қатысушыларға мемлекет тарапынан жасалатын ықпалға байланысты құқықтық нормалар мынадай түрлерге бөлінеді: реттеуші және құқық қорғаушы нормалар: міндеттейтін, тыйым салатын және рұқсат беретін нормалар; императивтік (әмірлі) және диспозивті (келісімді шартты) нормалар.

Енді салықтық-құқықтық қатынастарды қарастыруды жалғастырамыз. Осы салықтық құқықтық қатынасқа қатысушылардың бірі – әрқашанда мемлекет (біртұтас өзі немесе уәкілетті органы) болып табылады. Бұл мемлекет мүддесін көздейтін органдарға, салық қызметі органдарына, мемлекет тарапынан өктем-өкілеттілік берілген. Ал салықтық құқықтық қатынастардың екінші жағында – тұлғалар (мемлекеттік және мемлекеттік емес) мен жеке тұлғалар (азаматтар, шетел азаматтары және азаматтығы жоқ адамдар) тұрады. Бұлардың да салық салу саласындағы құқылары мен міндеттері заң жүзінде белгіленіп, бекітілген.

Мемлекет қазынасының ауқымды бөлігі болып табылатын мемлекеттік бюджетті қалыптастыруға байланысты жүзеге асырылатын салықтық қызмет аясында туындайтын салықтық қатынастар – экономикалық сипатта болады және әрдайым құқықтық реттеуді қажет етеді.

Сонымен бірге қандай да болмасын салықтық қатынастар мемлекет еркіне сай пайда болғандықтан және мемлекет өзінің және басқа да қатысушылардың жүріс-тұру қағидаларын нормативтік-құқықтық актілері жүзінде күнібұрын белгілегендіктен, экономикалық салықтық қатынастар құқықтық нысанда көрініс табады.

Осы жөнінде жоғарыда, салықтық қатынастардың өздеріне тән белгілерін сипаттағанда айтып өткенбіз. Осы мәні (маңызы) бойынша экономикалық салықтық қатынастар тиісті құқықтық нормалармен реттеу барысында салықтық құқықтық қатынастарға айналады.

Сонымен салықтық құқықтық қатынастар дегеніміз – мемлекет мүддесіне сай, салықтық құқық нормаларымен реттелген салықтық қатынастар болып табылады.

Осы салықтық құқықтық қатынастар өздеріне тән мына келесідей белгілермен ерекшеленеді:

1) бұл қатынастар, – мемлекетке қажетті ақша қаражаттарын салықтар түрінде жұмылдыру барысында туындаған қатынастарды салықтық құқық нормаларымен реттеудің нәтижесі болып саналады;

2) бұл қатынастар, – әрқашанда бөлу сипатында болады және ұлттық табысты қайта бөлу кезінде туындайды;

3) бұл қатынастар, – мемлекеттің салықтарды біржақты-өктем түрде белгілеуі арқасында туындайды, сондықтан олар оның біржақты ерік білдіруінің көрінісі болып табылады;

4) бұл қатынастар, – мемлекеттік - өктем түрде болғандықтан “өктем билік және бағыныштылық” қатынастар түрінде туындайды;

5) осы қатынастардың міндетті әрі тұрақты субъектісі – өзінің уәкілетті органдары арқылы қызмет атқаратын мемлекет болып табылады;

6) осы қатынастардың басты көрінісі және негізгі мәні – заңмен белгіленген салық сомасын тиісті бюджеттің кірісіне уақтылы енгізу жөніндегі салық төлеушінің біржақты міндеттемесі болып саналады;

7) бұл қатынастардың материалдық нысаны тиісті бюджеттердің кірістеріне ақша нысанында түсірілетін (енгізілетін) салықтар мен өзге міндет төлемдер болып есептелінеді.

Салықтық құқықтық қатынастар: материалдық және ұйымдастырушы болып екіге бөлінеді. Материалдық салықтық құқықтық қатынастар – ақша нысанындағы салықтық төлемдердің салық төлеушілерден мемлекет қарамағына өту сәтін білдіреді. Бұл жерде салықтық міндеттемелер толық түрде, яғни салықтарды тікелей төлеу арқылы көрініс табады. Осы қатынаста салық төлеушілер заң жүзінде белгіленген салықты тиісті бюджеттің кірісіне уақытында енгізу міндетін орындайды. Айта кететін тағы бір жәйт, салықтық құқықтық қатынастардың туындау себебіне, олардың ерекше көрінісіне салық төлеушілерден салықтарды төлеуді талап ететін мемлекеттің субъектілік құқығы мен салықтарды төлеу жөніндегі салық төлеушінің заңи міндеттері жатады.

Жалпы құқық ілімінде құқықтық қатынастың заңи нысанының құрамына оның заңи мәні мен құқықтық қатынастың құрамы жатқызылады.

Бұл жерде құқықтық қатынастың құрамына оның материалдық мәні мен заңи нысаны енгізіледі. Осыған байланысты құқықтық қатынастың заңи мәнін құрайтын субъектілік құқық пен міндеттерге қоса, құқық субъектісі мен оның объектісін атауға болады. Демек салықтық құқықтық қатынастар да бірыңғай заңи мәні мен заңи нысандары бар қатынастар болып табылады деп айта аламыз.

Сонымен салықтық құқықтық қатынастардың құрамына заңи мәні ретінде – субъектілік құқықтар мен міндеттердің жиынтығы, ал материалдық мәні ретінде – субъектілердің нақты іс-қимылдарынан көрініс табатын сол құқықтар мен міндеттерді жүзеге асыру, субъектілік (қатысушылары) және объектілері кіреді.

Салықтық құқықтың субъектілері өздерінің субъектілік құқықтары мен заңи міндеттері арқылы байланыс жасайды. Субъектілік құқық тек мемлекеттік уәкілетті органдарға беріледі. Себебі олар мемлекет тарапынан жүктелген міндеттерді тек осы өздеріне рұқсат етілген тәртіп шаралары мен қағидаларының көмегімен жүзеге асыра алады. Олардың рұқсат етілген талап ету, алып қою, бұйрық беру және т.б. өктем түрде көрініс табатын тәртіп шаралары (өкілеттіліктері) екінші жақтың (тараптың) заң міндеттерімен қамтамасыз етілген.

Бұл жерде субъектілік құқық салық төлеушілерден салықты төлеуді талап ету жөніндегі мемлекеттің құқығы ретінде жүзеге асырылады. Ескеретін тағы бір жәйт, осы мемлекеттің талап ету құқығына салық төлеушінің оны мойындау және өз бетімен әрі ерікті түрде салықты төлеу арқылы сол талапты қанағаттандыру жөніндегі іс-қимылдары сай болуға тиісті. Осыған байланысты бұл жерден мемлекеттің өз құқығын жүзеге асыруы барысында жанталасып әрекет жасамай, тек сол қызметтердің міндетті субъектілер тарапынан орындалуын күтіп отыратынын байқауға болады.

Ал егер де: салық төлеуші өз міндеттерін орындаудан бас тартқан жағдайда мемлекетте талап ету құқығының жалғасы болып табылатын мемлекеттік мәжбүрлеу құқығы пайда болады. Сонда осы аяда мемлекет осы қатынастардың субъектісі және оларды қамтамасыз ету кепілі ретінде көрініс табады.

Мемлекеттің субъектілік құқығы салық төлеушілердің салық төлеу жөніндегі заңи міндеттерімен тығыз байланысқан. Заңи міндеттерде салықты төлеу тәсілі, белгіленген мөлшері, белгіленген мерзімі сияқты шарттылықтар орын алады, яғни осыған орай міндетті тәртіп (жүріс-тұрып) шегі қатаң айқындалады.

Салықты төлеу жөніндегі борыш салық төлеушінің конституциялық міндеттемесі және әлеуметтік қарызы болып саналады, сондай-ақ оны орындау кезінде мемлекеттің мүддесі мен қажеттіліктері қанағаттандырылады.

Салықтық құқықтық қатынас субъектілері осы қатынастың қатысушысы болып саналады. Салықтық құқықтық қатынастардың бір жағының міндетті әрі тұрақты субъектісі мемлекет болса, ал екінші жағында салық төлеушілер тұрады. Салық төлеушілер: мемлекеттік және мемлекеттік емес заңды тұлғалар, сондай-ақ жеке тұлғалар болып бөлінеді.

Салықтық құқықтық қатынастардың нысаны салықтардың материалдық мағынада көрініс табуы, яғни олар тиісті бюджеттердің кірістеріне салықтар түрінде түсірілетін ақшалай сомалар болып табылады. Ал егер дәлірек айтсақ, салықтық құқықтың нысаналық жағы салық төлеушілердің мемлекетке салық төлеуі сипатындағы әрекеттері болып есептелінеді.

А.И. Худяков салықтық құқықтық қатынастарды: материалдық және ұйымдастырушы деп бөледі. Материалдық салықтық құқықтық қатынастар салықтың төлем затының (нысанының) салық төлеушіден мемлекетке өтуін көрсетеді, ал ұйымдастырушы салықтық құқықтық қатынастар мемлекеттің салық қызметі органдарының салық салу жөніндегі операцияларға қатынасатын, бірақ өздері салық төлеуші болып табылмайтын субъектілермен арақатынасын және мемлекеттің салықтық құрылымдарының қалыптасу және қызмет атқару барысындағы байланыстарын білдіреді деп тұжырымдаған¹⁰⁷.

Сонымен қатар ол осы ұйымдастырушы салықтық құқықтық қатынастардың мына келесідей түрлерін атап көрсеткен:

1. мемлекет пен оның салықтық органдарының арасындағы қатынастар;

2. салық қызметі органдарының өзара қатынастары;

3. салық төлеушілердің салық сомаларын мемлекетке өткізу жөніндегі салық қызметі органдары мен банкілердің арасындағы қатынастар;

4. салық органдары мен табысты төлеу көзі деп аталатын субъекті рөлінде көрінетін мемлекеттің салықтық агенттерінің арасындағы қатынастар. Салықтық құқықтық қатынас субъектілерінің тең құқылы болмайтыны туралы айтқанбыз. Мысалы, салық қызметі органдарына салық заңдары, тек рұқсат етілген тәртіп билігін белгілесе, ал екінші жаққа қатысушыға, заңды және жеке тұлғаларға, тек міндеттерін орындау тәртібі белгіленген. Мысалы, салық төлеуші салық төлемдерін заңмен белгіленген мөлшерде және мерзімде, анықталған тәртіппен төлеп отыруға міндетті.

Салықтық құқықтық қатынастардың негізгі мәні салық төлеушілердің жаңағыдай біржақты міндеттемелері.

Салықтық құқық өз пәніне қатысты қоғамдық қатынастарды реттей отырып, осы қатынастардың субъектілерінің (қатысушылар) шеңберін анықтайды, сондай-ақ олардың құқықтары мен заңды міндеттерін белгілейді. Осы құқық пен міндетке ие болған субъектілер – салықтық құқық субъектілері болып табылады. Сонымен, салықтық құқық субъектілері деп – әрқашанда салықтық құқықтық қатынас субъектісі болуға қабілеті (бұл жерде құқығы) бар тұлғаны айтамыз.

Қаржылық немесе салықтық құқық нормаларының күшіне байланысты салық қызметі аясындағы құқықтар мен міндеттер, осы нақты құқықтық қатынастарға қатысу-қатыспауларына қарамастан салықтық құқық субъектілеріне тән болады.

Салықтық-құқықтық қатынастардың мемлекет уәкілдік берген уәкілетті органдарына келесідей сипаттама беруге болады:

1. Осы субъектілердің әрекеттері жалпы мемлекеттік мүддені көздейді.

2. Мемлекет тарапынан өктем өкілеттілік берілген мемлекеттік уәкілетті органдар болып табылады.

3. Олар осы қатынастарда мемлекет функциясын жүзеге асырады.

4. Олардың құқылары мен міндеттері толық түрде салықтық құқықтық нормалармен (кейде қаржылық құқықтық нормалармен) белгіленген.

Салықтық-құқықтық қатынастардың пайда болуы, өзгеруі және тоқтатылуы құқықтық нормаларда дәл анықталған жағдайларға байланысты болады.

Бұл жағдайлар ғылыми тілде заңи айғақтар (юридические факты) деп аталады. Сонымен қатар салықтық қатынасқа қатысушыларға жаңағы жағдайлар жөнінде қандай да болмасын келісімге келуге заң жүзінде жол берілмейді. Заңи айғақтар қатарына: әрекеттер және оқиғалар жатқызылады.

Әрекеттер деп – қандай да болмасын заңды тұлғалардың немесе олардың лауазымды адамдарының ерік білдірулерінің нәтижесі болып табылатын заңи айғақтарды айтамыз.

Салық саласындағы салықтық қызметті жүзеге асыратын қандай да болмасын органдардың дербес актілерді қабылдаулары салықтық-құқықтық қатынастардың пайда болуына, өзгертілуіне немесе тоқтатылуына әкеп соғады.

Мысалы, салықтық-құқықтық қатынастардың туындауы негізінде мына заңи айғақтар жатады: 1) салық қатынастарын реттейтін нормативтік актілерді шығару; 2) қандай да болмасын тұлғаның-салық салу объектісі болып табылатын мүлікті т.б. сатып алуы; 3) жасаған әрекеттерінің нәтижесінде кейбір тұлғалардың салық төлеуші мәртебесіне ие болуы.

Ал салықтық-құқықтық қатынастардың өзгеруі (өзгертілуі) негізі болып келесідей заңи айғақтар есептелінеді: 1) салық төлеушінің құқылық мәртебесінің өзгеруі; 2) салық салу объектісінің өзгеруі және т.б.

Салықтық-құқықтық қатынастардың тоқтатылуы (жойылуы) кезінде есепке алынатын заңи айғақтар: 1) нақты салықтық қатынастарды реттейтін нормативті актілердің тоқтатылуы; 2) салық төлеуші – заңды тұлғаның жойылуы; 3) салық төлеуші – жеке тұлғаның дүниеден қайтуы; 4) еңбек қабілеттілігін жоғалтуы; 5) әлеуметтік немесе отбасылық жағдайларына байланысты салық жөніндегі міндетінің тоқтатылуы.

Оқиғалар деп – адам еркінен тыс пайда болатын заңи айғақтарды айтамыз. Оларға: адамның дүниеге келуін, дүниеден қайтуын, зейнеткерлік жасқа ие болуын, табиғи дүлей апаттарға байланысты салық салу нысанының жойылып кетуін, қаржылық, салықтық, жоспарлау актілерінің мерзімінің өтуіне байланысты тоқтатылуын, күтпеген қатерлі төтенше жағдайларға байланысты салық төлеушінің заңмен белгіленген міндеттемелерінің жойылуын және т.б. жатқызуға болады.

Мысалы, мемлекет тарапынан жаңа салық түрлерін енгізу туралы қабылданған нормативтік актінің негізінде қандай да болмасын тұлғалар бірден сол салықтардың төлеушісіне айналады.

Салықтық-құқықтық нормалардың талаптарын бұлжытпай орындау және оларды тиімді түрде қолдану қаржылық, салықтық жоспарлардың орындалуын және ақша түріндегі міндетті төлемдердің бюджеттерге толығымен және уақтылы түсіп отыруын қамтамасыз етеді.

Осындай бағыттағы жүзеге асырылатын шаралар азаматтар мен лауазымды адамдардың өз құқықтары мен міндеттеріне саналы түрде қарауларын қажет етеді және осы мақсатта мемлекет тарапынан әртүрлі сендіру әдістері қолданылады.

Ал қаржылық, салықтық құқықтық норма талаптары бұзылған кезде, мемлекет тарапынан осы бұзушыларға мәжбүр ету әдісін қолдану мүмкіндігі туындайды. Мәжбүр ету әдісі арқылы мемлекеттің, мемлекетік уәкілетті органдардың, заңды тұлғалардың және азаматтардың құқықтары мен заңды мүдделерін қорғау жүзеге асырылады.

Сонымен салықтық-құқықтық қатынас субъектілерінің өз құқықтарын қорғау тәсілі олардың осы қатынастардағы жағдайларына байланысты болады. Мемлекет немесе мемлекеттік уәкілетті орган (өктем билігі бар) өз құқықтары мен мүдделерін мынадай жолдармен қорғайды:

1) Салық берешектерін біржақты-өктем тәртіппен өндіріп алу. Мысалы, салық қызметі органдары – мемлекеттік уәкілетті орган ретінде салық сомаларын (төленбеген, жасырылған) бюджетке өндіріп алуға құқылы:

- заңды тұлғалардан талассыз түрде; жеке тұлғалардан – сот арқылы.

2) Салық берешектерін сот арқылы өндіріп алу. Мысалы, салық қызметі органдарының – салық органдарының арыздары бойынша келесідей шаралар қолданылуы мүмкін: заңды тұлғаны банкрот деп есептеу немесе жою; Қазақстан Республикасының заңдарымен тыйым салынған, сондай-ақ кәсіпкерлік қызметті тіркеуден өткізбей шығарған өнімдер мен тауарларды тәркілеу; заңсыз әрекеттердің нәтижесінде тапқан игіліктерді алып қою.

Екінші, тәуелді жақтың өз құқықтары мен мүдделерін қорғау мүмкіндіктері онша көп емес деп айтсақ та болады:

- салық қызметі органдарының және олардың лауазымды адамдарының әрекеттерін олар бағынышты органдарға айтып (барып) шағымдануға;

- заңда белгіленген тәртіппен салық органдарының шешімдеріне сотқа барып шағымдануға құқылы.

Салық төлеуші, заңда белгіленген салық салу аясындағы құқығы бойынша заңда көзделген мына төмендегідей тәртіппен салық органдарының шешімдеріне шағымдана алады:

- есептелген салық сомасына немесе салық қызметі органдарының өзге шешіміне келіспеген жағдайда салық төлеуші осы шешімді шығарған салық қызметі органдарына оны әкімшілік тәртіппен қайта қарау жайында өтініш жасайды (Бұл жерде салық төлеуші өз өтінішіне орай дәлелді түрде негізделген құжаттарды да қоса тапсыруы қажет);

- салық қызметі органы салық төлеушінің өтінішін қарап шығып, негізделген жаңа шешім шығарады және өтінішті қарау нәтижесі жөнінде салық төлеушіні 30 күн ішінде хабардар етеді;

- егер осы өтінішті қарастырған салық қызметі органы 30 күн ішінде салық төлеушіге жауап бермесе, онда ол одан жоғары тұрған салық қызметі органына шағым жасайды.

Салықтық жоспарлау. Салықтық жоспарлау біздің елімізде кеңінен таралмаған және танылмаған жаңаша сипаттағы құбылыс болып табылады. Шетелдік мемлекеттерде бұл ұғымның біршама ертеректе қолданыла бастағанын мына мысалдан байқауға болады. АҚШ Жоғарғы Сотының судьясы Джордж Сандерленд 1935 жылы “заңмен рұқсат етілген барлық тәсілдерді (жолдарды) пайдалана отырып салық төлемеу (салық төлеуден құтылу) жөніндегі салық төлеушінің құқықтарына ешкімнің талас-қарсылығы болмауы керек” деген Жоғарғы Соттың түпкілікті көзқарасын білдірген. Кейіннен осы позиция көптеген мемлекеттердің саясатынан орын алып және ол жеке меншіктің мызғымастығы сияқты заңи қағидатпен қосыла отырып, салық төлеушілердің өз мүдделері мен меншік құқықтарын қорғауға қажетті құралға айналған болатын. Бұл жерде ескеретін бір жәйт, салықтық жоспарлауға атүсті қараудың және байыбына бармаудың салдарынан көпшілік оны салықтан жалтару деп қате түсінеді, сонымсн бірге салық органдары тарапынан да осындай әрекеттерді (салықтық жоспарлауды) жүзеге асырған салық төлеушілерге деген қырғи қабақтық көрініс табады. Сондықтан болар халықаралық салықтық жоспарлауда міндетті түрде мына келесідей “заңда белгіленген салық сомасын өз бетімен азайтып төлеу кейбір кезде жасалған құжаттар арқасында мүлдем төлемеу сияқты салық төлеуші жүзеге асыратын заңсыз және құқыққа қайшы әрекет” деген салықтан жалтарудың ұғымы беріледі.

Бұл ұғымның салықтық жоспарлау мен салықтан жалтарудың арасын ашып көрсетуге мүмкіндік беретінін байқаймыз. Тағы бір айта кететін жәйт, шетелдік заң әдебиеттерінде “салықтық жоспарлау” деген ұғыммен қоса “заңды бұзбай отырып салық төлеуден жалтару” деген ұғым қатар қолданылуы мүмкін. Сонымен салық төлеушілердің заңдарда көзделген жеңілдіктерді қолдана отырып және кейбір арнаулы тәсілдерді пайдаланып өздерінің салықтық міндеттерін (салықты төлеуден босау немесе салық сомасын айтарлықтай төмендету) азайтуға бағытталған заңға негізделген, құқыққа сай әрекеттері – салықтық жоспарлау болып табылады. Бұл жерде қазақстандық салық төлеушілер үшін салықтық жоспарлау өте маңызды әрі қажетті заңи іс-қимыл, яғни салықтан, салықты төлеуден құқық талаптарын бұзбай құтылу жөніндегі әрекет деп тұжырымдауға болады.

Ресейлік ғалым А.Н. Козырин салықтық жоспарлауды жүзеге асырған салық төлеуші – заңды немесе жеке тұлғаға өзінің әрекетінен салықтан заңсыз жалтарудың орын алмағаны, ол тек құқыққа сай салықтан құтылу болып табылатынын дәлелдеу ауыртпашылығы жүктеледі деп түсіндірген¹⁰⁸.

С.Г. Пепеляев салықтық жоспарлаудың мәні өздерінің салықтық міндеттемелерін айтарлықтай қысқарту үшін заңда рұқсат берілетін жолдарды және тәсілдерді пайдалану жөніндегі әрбір салық төлеушінің құқығын мойындау болып саналады дейді. “Оны кім мойындауы тиіс” деген сауал туындаса, “әрине мемлекет” деп жауап беру қажет. Кейбір авторлар салықтан жалтаруға не болмаса салықтық жоспарлауға негіз болатын салықтық заңдардағы ақтаңдақтар болып табылады, сондай-ақ олар ескерілмеген немесе арнайы сипатта болуы мүмкін деп есептейді. Осыған орай салықтан құтылу мүмкіндігі мына келесідей факторлармен айқындалады: 1) салық салу объектісінің ерекшелігі. Мысалы, көптеген елдердің заңдарында мемлекеттік бағалы қағаздардан түсетін табыстарға, сатып алу сомасына салық салынбайды деп белгіленген. Демек мол көлемдегі ақша қаражаттарын салықтан жасыру мүмкіндігі туындайды. 2) салық субъектісінің салық салу қағидаттары бойынша тапқан салық салынатын табыс ері мен әйелінің арасында тең бөлінеді, сондай-ақ коммерциялық емес ұйымдарға, кіші кәсіпорынға, қайырымдылық қорларына салық жеңілдіктерін беру жөнінде заңи қағидаттар бар; 3) салық салу әдістерінің, салықты есептеу және төлеу тәсілдерінің ерекшеліктері. Мысалы, салықтың сомасын азайтуға кейде пропорциялық салық салу мөлшерлемесінен гөрі прогрессивтік салық салу тиімді, ал кадастрлік салық салу жоғары деңгейдегі инфляция кезінде пайдалы болады¹⁰⁹.

С.В. Жестков салықтық жоспарлау жөнінде жеке меншікке негізделген нарықтық экономика жағдайында салық төлеушінің өз меншігінен төлейтін салығын азайту арқылы сақтау-қорғауға толық хақысы бар. Меншік құқығы мызғымас болып саналатындықтан салық салу барысында заңға сүйене отырып оның белгілі бөлігін алып қою материалдық мүддесіне, меншік құқығына нұқсан келтіретіндіктен мүмкіндігінше салық заңдарындағы екіұшты мәселелер және т.б. салық төлеушінің пайдасына шешілуге тиісті. Осы салық төлеушінің заңды түрде салықтан құтылу жөніндегі құқығының талассыз екенін көптеген елдердің сот практикасынан байқауға болады деген өз пікірін айтқан¹¹⁰.

А.И. Худяков салықтық жоспарлаудың негізі болып саналатын мына келесідей сатыларды атап көрсеткен:

1) заңды тұлғаның орналасатын орнын (жерін) таңдау. Мысалы, еркін экономикалық аймақтарда тіркелген және кәсіпкерлік қызмет атқаратын заңды тұлғалардан алынатын табыс салығының мөлшері 20 процент болады, яғни 10 процентке салық мөлшерлемесін кемітеді деген сөз.

2) Кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырудың ұйымдық-құқықтық нысанын таңдау;

3) Салық жеңілдіктерін пайдалану;

4) Салық төлеушінің өз табыстарын ұтымды орналастыруы¹¹¹.

Салықтық жоспарлау заңда белгіленген жеңілдіктерді мүмкіндігінше толық және дұрыс қолдану, сондай-ақ осы жағдайда мемлекеттің бюджеттік, салықтық саясаты бағытын есепке алу және салық қызметі органдарының өздеріне қатысты әрекеттерін бағалаудан тұрады. Салық төлеушілердің өз заңды мүдделерін және меншік жөніндегі құқықтарын қорғауға байланысты құқықтары біздің мемлекеттің саясатына сай болғандықтан, олар өзекті заңды принциптер ретінде негізделеді. Салықтық жоспарлау, егер оны қарапайым түрде түсіндірсек, салық төлеушінің өз салықтары жөніндегі міндеттемелерін заңға негізделген әрекеттері арқылы азайту, сондай-ақ өзіне тиісті барлық салық жеңілдіктерін пайдалана отырып кейбір салықтарды төлемеу жөнінде жасалған құжат болып табылады. Осыған орай пайда болатын салық қызметі органдарының бұларға деген көзқарастары мен қатынастарына қарамастан, бұл жағдайда салықтық жоспарлауды жүзеге асырған заңды тұлғаға айыппұл, өсім және басқа да экономикалық санкциялар қолдану қажеттілігі туындамайды. Өйткені бұл әрекеттердің барысында салық заңдарының талаптары бұзылмайтыны айдан анық. Салықтық жоспарлау бір-бірімен тығыз байланысқан бірнеше сатылардан тұрады. Бұл сатыларды барлық заңды немесе мүдделі тұлғалар пайдалана алатын мызғымас қатаң және дәстүрлі түрде қалыптасқан деп және айта алмаймыз.

Бірінші сатыда заңды тұлға мен оның басқарушы органдарының, сондай-ақ басқа мекемелердің төлейтін салықтарының және салық режимінің ерекшеліктерін ескере отырып орналастыру әрекеті қолға алынады. Заңды тұлғаны тіркейтін орынды таңдау кезінде, сол әкімшілік аумақтың салық салу бағыттарын, салық режимін, салық салудың жергілікті ерекшеліктерін және т.б. жағдайларды есепке алған жөн. Салықтық жоспарлаудың екінші сатысы, сол таңдалған әкімшілік аумақта құрылатын заңды тұлғаның ұйымдық-құқықтық нысанын нақты қызмет мақсатына сай болатындай етіп құру және оның салықтарға, салық режиміне байланысты жаңадан туындайтын қарым-қатынастарының ойдағыдай болуын ойластыру қажет. Себебі бұл жерде оның қандай кәсіпкерлік қызметпен айналысуы немесе қандай салық қызметі органдарының қол астында болуы ғана емес, сонымен қатар оның табыстарының (пайдаларының) салық режимі арқылы бөлінуі де оның болашақ салық міндеттемелерін айқындап, анықтауға мүмкіндік береді.

Салықтық жоспарлаудың үшінші сатысының мәні – нақты кезеңдегі (ағымдағы) кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыру кезінде өздеріне берілген салық жеңілдіктерін толығымен және дұрыс пайдалану болып табылады.

Салықтық жоспарлаудың төртінші сатысында алға қойылатын басты мәселе – заңды тұлғаның табыстары мен активтерін мейлінше тиімді орналастыру арқылы жаңа салық жеңілдіктеріне ие болу немесе бұрын төленген салықтардың белгілі мөлшерін қайтарып алуды қамтамасыз ету. Мысалы, заңды тұлғаның бюджеттік, инвестициялық саясаттарға сай әрекеттері, қолдағы капиталдары мен тапқан табыстарын негізінен кәсіпорынды жаңа техникамен қайта жабдықтау, жаңа технология енгізу, ғылыми-зерттеу және т.б. жұмыстарға пайдалану, сондай-ақ мемлекеттік бағалы қағаздарды сатып алуға жұмсау немесе сол қағаздарда сақтау оларға қосымша салық жеңілдіктерін бере отырып т.б. салық жөніндегі ауыртпашылықтарын жеңілдетері сөзсіз.

Сонымен салықтық жоспарлау, танымал ғалым С.Г. Пепеляев айтқандай, салықтық саясаттың негізгі бағыттарына, салық қызметі органдарының қарамағындағы салық төлеуден жалтаруды болғызбауға бағытталған әкімшілік, соттық және басқа шараларға, салық төлеушілердің құқылық мәдениеттеріне, сондай-ақ салық жөніндегі мамандардың біліктілігіне байланысты, бағынышты күрделі процесс болып табылады.

Салықтық бақылау. Салықтық бақылау салық қызметі органдары мен басқа да тиісті уәкілеттілігі бар мемлекеттік органдар жүзеге асыратын мемлекеттік бақылаудың, дәлірек айтсақ қаржылық бақылаудың бір түрі болып табылады. Негізінде салықтық бақылау кең мағынада айтылады.

Осы салықтық бақылау аясында мемлекеттің материалдық мүддесі айрықша, айқын көрінісін табады. Өйткені мемлекет әрқашанда салықтық қатынастардың бір жағында тұратын қатысушы, сондай-ақ қоғамның саяси жүйесінің субъектісі ретінде “бақылай отырып тексеріп, тексере отырып қадағалап” салықтардың жиналуын және олардың түсім көзі ретінде тиісті бюджеттердің кірістеріне құйылуын қамтамасыз етіп, өзінің ақша қаражаттарына деген мұқтаждығын (қажеттілігін) қанағаттаңдырады. Бұл жерде айта кететін тағы бір қызық жәйт, мемлекет қандай да болмасын дәреже деңгейінде салықтық құқықтық қатынастардың (тұрақты) субъектісі болып саналғанымен егер салық төлеуші мен салық қызметі органының арасында талас туындаған жағдайда оны әділ шешуге тырысатын ара би (арбитр) ретінде де көрініс табады. А.И. Худяков салықтық бақылаудың мына келесідей өзіне тән белгілерін бөліп шығарған:

1) Салықтық бақылау – мемлекеттік бақылаудың бір түрі болып табылады.

2) Салықтық бақылау – қаржылық бақылаудың түрі болып есептелінеді.

3) Салықтық бақылау – мемлекеттік бақылаудың арнайы түрлеріне жатады.

Салықтық бақылаудың мақсаттары мыналар болып табылады: 1) салық заңдарының бұзылуы жөніндегі деректерді айқындау; 2) салықтық құқықтық қатынасқа, қатысушының өз міндеттерін жеткіліксіз орындағаны туралы деректерді айқындау; 3) кінәлілерді табу және оларды белгіленген заңды жауапкершілікке тарту; 4) салық заңдарының бұзылуын (орындалмауын немесе сапасыз орындалуын) жою; 5) берешекті өндіріп алу түріндегі шараны қолдану арқылы мемлекеттің материалдық мүддесін қорғау; 6) салық заңдарының бұзылуын болдырмау.

Салықтық бақылау – әрқашанда тексеру немесе тексеру мақсатында қадағалау болғандықтан мына келесідей кезеңдер барысында жүзеге асырылады: 1. Ақпараттар жинау; 2. Ақпараттарды бағалау; 3. Жиналған ақпараттар бойынша іс-қимыл атқару. Ал салықтық тексерудің өзіне тән бірнеше кезеңдері болады: салықтық тексеруге дайындалу; тексеруді жүргізу; тексеру нәтижелерін жазбаша түрде белгілі бір тәртіпке келтіру; салық заңдарын бұзу көрініс тапқан жағдайда оны жою жөніндегі бұйрық-талаптың атқарылуына бақылауды жүзеге асыру.

Салықтық бақылау субъектілері салықтық тексеру жүргізуге айрықша құқық берілген мемлекеттің салық қызметі органдары болып табылады.

Салық нысандарына өздеріне салық заңдары бойынша заңи міндеттер жүктелген мынадай топтар жатады: салық төлеушілер; мемлекеттің салық агенттері; банктер; салық төлеуші жөніндегі ақпараттарға ие тұлғалар. Салықтық бақылау пәні өздерінің заң міндеттерін орындау жөніндегі салық төлеушінің іс-қимылы болып табылады.

Салықтық бақылау мынадай нысанда жүзеге асырылуы мүмкін: 1) тікелей бақылау; 2) сырттай (жанама) бақылау. Жүзеге асырылу мерзімі (уақыт) бойынша: алдын ала салықтық бақылау; ағымдағы салықтық бақылау және кейінгі салықтық бақылау болып бөлінуі ықтимал.

А.И. Худяков Қазақстан Республикасының Конституциясында бекітілген мемлекеттік биліктің бөлінуі тұрғысынан қаржылық бақылау: 1) өкілді органдар жүзеге асыратын бақылау; 2) атқару билігі жүзеге асыратын бақылау; 3) сот бақылауы болып бөлінуі мүмкін деген пікірін білдірген¹¹². Алайда салықтық қызмет аясында бақылау тек атқару билігі органдары арқылы (ҚР Үкіметі, ҚР Қаржы министрлігі, Мемлекеттік кірістер министрлігі арқылы) ал, нақты айтсақ, салық комитеті, салық полициясы комитеті органдарының қызметтеріне байланысты жүзеге асырылатынын білуге тиіспіз. Бұл жерде айта кететін бір жәйт, салық салу, салықтық қызмет, салық төлеу мәселелеріне байланысты істерді қарастыратын сот билігі органдары да тікелей болмаса да, біршама көлемде салықтық бақылауды жүзеге асырады.

Салықтық бақылау салықтық қатынастардың сипатына қарай: материалдық және ұйымдастырушы болып бөлінеді. Салықтық бақылауды: құжаттық салықтық тексеру және сандық-сапалық (фактілі) салықтық тексеру деп бөлуге болады. Құжаттық тексеру жаппай немесе іріктеп тексеру тәсілдерінің көмегімен жүзеге асырылады. Құжаттық тексерудің нәтижесі жазбаша акті түрінде (барлық қосымшаларды және алынған құжаттарды қосқанда 2 дана жасалады) көрініс табады.

Салықтық бақылаудың маңызы, тексеру кезінде, біріншіден, салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің бюджетке толығымен және уақтылы түсіп отыруын тексеру болса, екіншіден, салықтарды алу (төлеу) процесіндегі заңдылықтың сақталуын және салықтардың, салықтық қызметтердің негізділігін және тиімділігін, сондай-ақ олардың қоғам, мемлекет мүдделеріне сай жүргізілуін тексеру, үшіншіден, осы салық салу саласындағы субъектілер тарапынан салықтық құқық бұзушылықты болдырмау, ал тексеру барысында мұндай жайлар анықталған болса жауапкершілік қолдану үшін тексеру жүргізу.

Салықтық қызмет аясындағы бақылау – мемлекеттік уәкілетті органның салық төлеушілердің салық заңдары талаптарын бұлжытпай сақтауларына тексеру жүргізуі деуге болады. Салықтық бақылаудың тағы бір қыры – салық заңдарын бұзушыларды анықтау, олардың осы құқық бұзушылықты жасау себептерін зерттеу арқылы осы жайларды болдырмау және заң талаптарын бұзушыларға жауапкершілік тағайындау.

Қазақстан Республикасының мемлекеттік бюджетіне салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және олардың уақтылы төленуі мәселелері бойынша заңды және жеке тұлғаларды тексеруді тек салық қызметі органдары ғана жүзеге асырады.

Салық қызметі органдары салықтың белгілі бір түрі бойынша тексеруді жарты жылдықта бір реттен, ал кешенді тексеруді жылына бір реттен жиі жүргізбейді.

Кезектен тыс тексерулер нақты салық төлеушіге қатысты Мемлекеттік кірістер министрлігінің салық қызметінің жазбаша рұқсатымен жүргізіледі.

Салық қызметі органдары Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес, тәртіп пен шарттар негізінде заңды тұлғалардың барлық ақша құжаттарын, бухгалтерлік кітаптарын, есептерін, сметаларын, қолда бар ақшалай қаражаттарын, бағалы қағаздарын және басқа да құндылықтарын, есеп айырысулары, декларациялары мен бюджетке салық пен басқа да төлемдерді есептеу және төлеуге байланысты құжаттарын тексереді, сондай-ақ осы тексеру барысында туындайтын мәселелер жөнінде ұйымдардың лауазымды адамдарынан, басқа да қызметкерлерінен және азаматтардан анықтамалар, ауызша және жазбаша түсініктемелер алады.

Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес, салық қызметі органдарының құқылық мәртебелері былайша сипатталады. Мемлекеттік кірістер министрлігінің құрамындағы, оған бағынышты арнайы мемлекеттік басқару (атқару билігі) органдары және өз алдарына заңды тұлғалар болып табылады.

Салықтық бақылау қаржылық бақылаудың бір түрі болып табылатындықтан, сол бақылауға тән әдістер арқылы жүзеге асырылады. Мысалы, қаржылық жоспарлардың есептеулерін, оған қоса мәлімдемелерін тексеру; алғашқы ақша құжаттарын тексеру, оған қоса өзара шаруашылық байланыста тұрған ұйымдардың қосымша құжаттарын тексеру; ақша қаражаттарын, тауарлық-материалдық құндылықтарды түгендеу, оған қоса кассаны тексеру және тексеру өлшемін жүргізу; қаржылық салықтық есеп беру құжаттарын талдау, қайта есептеп тексеру, оған қоса баланстарды, жылдық, тоқсандық есептеулерді, санақ мәліметтерін тексеру, ревизия және т.б.

Салықтық бақылаудың негізгі әдісі салық төлеушілердің құжаттарын тексеру болып табылады. Заңды тұлғаларды құжаттық тексеру салық қызметі органдарының жылдық жұмыс жоспарларына, сондай- ақ тоқсандық тексеру графиктеріне сәйкес жүзеге асырылады. Жоғарыда айтып өткеніміздей, құжаттық тексеру кезінде бағалы қағаздар, сметалар, есептеулер, жалақы төлеу тізімдері, шоттар, әртүрлі ордерлер мен чектер және т.б. толық қарастырылып, тексеріледі. Салықтық заңдар салықтық құқықтың өмірден орын алуының нысаны, дәлірек айтсақ, оның нормативтік құқықтық сипаттағы бөлігі болып табылады.

Салықтық заңдар, негізінде, екі тұрғыдан айқындалады: ғылыми және ресми. Ғылыми түсініктеме салықтық заңдарды зерделеу және зерттеуді жүзеге асыратын ғалымдар тарапынан жасалады. Ал ресми түсініктемені құқықтық актілерді түсіндіру міндеті жүктелген орган береді. Ол берген ресми түсініктеме құқық қолданушыларға міндетті болып табылады.

Ресейлік ғалым С. Пепеляев салықтық заңдардың мынадай түсінігін берген: заңдар (законодательство) өкімет органдарының, атқару билігі органдарының нормативтік сипаттағы актілерінің жиынтығы болып табылады. Бірақ салық заңдарын қалыптастыру негізінде тек нақты тікелей салық, салық салу жөніндегі салық заңдарын қабылдау концепциясы жатады. Сондықтан “салық заңдары” түсінігі тек заңдарды және конституция негізінде шығарылған жергілікті өкімет органдарының шешімдерін қамтуы тиіс¹¹³. Ал А. Худяков салықтық заңдардың түсінігінің мынадай анықтамасын берген: “салықтық заңдар дегеніміз – салық салу аясындағы қоғамдық қатынастарды реттейтін құқықтық нормативтік актілердің жиынтығы”¹¹⁴. Қазақстан Республикасында “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” ҚР Президентінің заң күші бар Жарлығында салық заңдары осы Жарлықтан, ҚР Президентінің актілерінен және ҚР Үкіметінің, сондай-ақ Салық комитетінің актілерінен тұрады деп айтылған.

Сонымен бірге Жарлықта осы Жарлықтың қағидаларына қарама қайшы келетін заңдар мен өзге актілердің заңи күші болмайды делінген. Осыған қарап Жарлықтың салық салу аясындағы кодификацияланған құқықтық акті рөлін (салық кодексінің) атқаратынын байқаймыз. Жарлықтың басымдылығы – салықты белгілеу жөніндегі айрықша заңи бұйрық талаптың болуы. Жарлық қабылданғанға дейінгі салық салу мәселелеріне арналған 77 заңдар мен басқа да нормативтік актілер болған еді. Олардың ішінде 37 нормативтік актілер өздерінің мазмұны бойынша салық заңдарын қатарына жатпайтын, тек жанама сипаттағы актілер болатын.

Жарлықты қабылдаудың арқасында салықтық заңдар дербес заңдар саласына құрылымданған. Осыған орай салықтық құқықты дербес құқықтық құрылым ретінде тану жөніндегі теориялық тұжырымдар өмірден орын алып отыр.

Салықтық заңдар бірыңғай заңдар актісі ретінде көрініс тапқандықтан өзінің заңи нысаны бойынша кодекске жақындаған. Тағы бір айта кететін жәйт, Жарлықтағы өте маңызды заңды ұтымдылық қандай да болмасын салықты төлеуден босату немесе салық мөлшерлемесін төмендету тек осы Жарлыққа өзгертулер мен толықтырулар енгізу арқылы жүзеге асырылады. Н. Кучерявенко салықтық заңдардың негізінде жатқан заң актілерін мына келесідей түрде топтастырған¹¹⁵:

1. Жалпы қаржылық емес заңдар – конституциялық немесе басқа құқық салаларына қатысты заңдар.

2. Жалпы қаржылық заңдарға бюджеттік заң актілері жатады. Бұл жерде айта кететін аса бір маңызды жәйт, бюджеттік заңдар қандай да болмасын салық мәселелерін шешу жағдайларын ескереді.

3. Жалпы салықтық заңдар салық жүйесін, оның негіздерін, салық тұтқаларын реттейтін қағидалары бар заң актілері.

4. Арнайы салықтық заңдарға салықтардың әр бөлек топтарын немесе түрлерін реттейтін нормативтік актілер жатады.

Қазақстан Республикасында нарыққа бағытталған мемлекет құру барысында қарқынды екпінмен жүргізіліп жатқан экономикалық және құқықтық реформалар әлеуметтік-экономикалық, саяси, құқықтық аяларға айтарлықтай көлемде, жан-жақты ықпалын тигізуде. Осыған байланысты салық заңдарына да белгілі бір мөлшерде өзгертулер мен толықтырулар енгізілген еді. Мысалы, 1998 жылғы 18 сәуірде, 1998 жылғы 1 шілдеде, 1999 жылғы 31 наурызда және 16 шілдеде қабылданған Қазақстан Республикасы заңдарына сәйкес Салық кодексінің тиісті баптарына өте елеулі өзгерістер мен толықтырулар енгізілген болатын.

Салық кодексінің 3-бабы қазіргі кезде мынадай көрініс тапқан:

1. заңды және жеке тұлғалардан алынатын табыс салығы;

2. қосылған құнға салынатын салық;

3. акциздер;

4. бағалы қағаздар эмиссиясын тіркегені үшін алынатын алым;

5. жер қойнауын пайдаланушылардың арнаулы төлемдері мен салықтары;

6. әлеуметтік салық;

7. автокөлік құралдарының Қазақстан Республикасының аумағы бойынша жүріп өткені үшін алынатын алымдар;

8. жер салығы;

9. заңды және жеке тұлғалардың мүлкіне салынатын салық;

10. көлік құралдарына салынатын салық;

11. кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке тұлғаларды және заңды тұлғаларды тіркегені үшін алынатын алым;

12. қызметтің жекелеген түрлерімен айналысу құқығын бергені үшін алынатын лицензиялық алым;

13. аукциондық сатудан алынатын алым;

14. Қазақстан Республикасының рыноктарында тауарларды сату құқығын берген үшін алынатын алым;

15. Қазақстан Республикасының радиожиілік ресурстарын пайдаланғаны үшін төлем;

16. заңды және жеке тұлғалардың Алматы қаласының рәміздерін өз фирмалық атауларында, қызмет көрсету таңбаларында, тауар таңбаларында пайдаланғаны үшін алынатын алым;

17. Жеке тұлғалардың қолма-қол шетел валютасын сатып алғаны үшін алынатын алым¹¹⁶.

Сонымен жоғарыда аталған салық заңдарының осы салықтық заңдар (законодательство) жүйесін құрайтынын байқадық. Олардың ішінде аса мұқият әзірленіп, жан-жақты қарастырылып, сапалы қабылданған заң 1991 жылғы 25 желтоқсандағы “Қазақстан Республикасының салық жүйесі туралы” Қазақстан Республикасының заңы болатын¹¹⁷.

Осы айтқанымызды дәлелдеу үшін мына баптарын атап өтсек жеткілікті болар деп санаймыз:

1-бап. Салықтарды енгізетін (белгілейтін) заң шығарушы орган: 2-бап. Салық жүйесінің және салық төлеушінің ұғымы; 3-бап. Салықтарды төлеушілер; 4-бап. Салық төлеушілерді есепке алу; 5-бап. Салық салу объектісі; 6-бап. Салық ставкасы; 7-бап. Салықтардың қаражаттарын бөлу; 8-бап. Салықтар бойынша жеңілдіктер; 9-бап. Салық төлеушінің міндеттері; 10-бап. Салық міндеттемелері; 11-бап. Салық төлеушінің құқығы; 12-бап. Салық заңдарын бұзғаны үшін санкциялар. Бұлардан басқа да ұтымды көрініс тапқан баптарынан заңи тұрғыдан өте сауатты жазылған заң деп айтуға әбден болады.

Ата Заңымыз Қазақстан Республикасының Конституциясында салық салу проблемалары біршама көрініс тапқанын мына баптардан байқауға олады: 35-бап. Заңды түрде белгіленген салықтарды, алымдарды және өзге де міндетті төлемдерді төлеу әркімнің борышы әрі міндеті болып табылады, 54- бап (2-тармағы)... мемлекеттік салықтар мен алымдарды белгілейді және оларды алып тастайды;¹¹⁸ 61-бап. (4-тармағы) салық салуға, алымдар мен басқа да міндетті төлемдерді белгілеуге Конституцияда тікелей салық салу қағидаттары мен басқа жайлар айқындалмаған.

Біздің ойымызша, осы дұрыс та шығар, өйткені Конституцияны мемлекет, қоғам өмірінің барлық талаптарына сай етіп қабылдау мүмкін емес және оның қажеті де шамалы. Себебі Конституция базистік құқықтық дерек көзі болып табылады.

Мемлекеттің салық саясатының қисынды көрінісі Салық кодексінде белгіленген бірыңғай салық жүйесі оның құрамындағы Қазақстан аумағында алынатын нақты салықтар мен басқа да төлемдердің тізбесі болып саналады.

Бұл жерде осы Салық кодексінің, яғни 1995 жылғы 24 сәуірдегі Қазақстан Республикасы Президентінің “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығының 1993 жылғы 10 желтоқсандағы “Қазақстан Республикасының Президенті мен жергілікті әкімдерге уақытша қосымша уәкілеттілік беру туралы” Қазақстан Республикасының заңының 1-бабына сәйкес қабылданғанын атап өтуіміз қажет.

Салық заңдарын қабылдауға Қазақстан Республикасының “Нормативтік құқықтық актілер туралы” Заңының¹¹⁹ арқау болатыны сөзсіз.

Осы аталмыш заңның 5-тарауының 25-26-баптарында мына келесідей нормативтік құқықтық актілерді қабылдау және күшіне енгізу тәртібі белгіленген:

1. Нормативтік құқықтық актілерді қабылдау тәртібі Қазақстан Республикасының Конституциясымен және осы Заңмен белгіленеді.

2. Нормативтік құқықтық актілердің әр алуан түрлерін қабылдау тәртібінің ерекшеліктері Заңдар үшін – Қазақстан Республикасының Конституциясымен, Қазақстан Республикасы Парламенті туралы, Қазақстан Республикасының Президенті туралы, референдум туралы заң актілермен, оның ішінде Парламентпен оның регламенттерімен айқындалады.

Ал нормативтік құқықтық актіні күшіне енгізу тәртібі нормативтік құқықтық актінің өзінде белгіленуі мүмкін. Заңдарды, оның ішінде кодекстерді күшіне енгізу тәртібі заңдардың (кодекстердің) өзінде немесе жеке заңдармен белгіленеді.

Тағы бір айта кететін жәйт, салық кодексінің 2-бабының 2-тармағында Қазақстан Республикасының аумағында қолданылып жүрген салықтар: тікелей және жанама болып бөлінеді. Жанама салықтарға – қосылған құнға салынатын салық пен акциздер жатады. Басқа салықтар – тікелей салықтарға жатады деп тұңғыш рет айқындалған.

Сонымен Қазақстан Республикасының салықтық заңдарын құрайтын нормативтік-құқықтық актілерге мыналар жатады: Қазақстан Республикасының Конституциясы; Парламенттің, ҚР Президентінің және ҚР Үкіметінің салық мәселелері бойынша қабылданған нормативтік актілері (заңдар, қаулылар, өкімдер, жарлықтар, т.б.); ҚР Мемлекеттік кірістер министрлігінің салық мәселелері жөніндегі қаулылары, ережелері және нұсқаулықтары; халықаралық салықтық конвенциялар; жергілікті өкілді және атқарушы билік органдарының салықтар, алымдар жөніндегі шешімдері; салық туралы істер бойынша сот шешімдері.