Учебные пособия по налоговому праву: Мухитдинов Н. Б., Найманбаев С. М., Серимов У. С., Сман Б. У. «Салықтық заңдарды бұзғаны үшін әкімшілік жауапкершілік»

Міне осыған байланысты мемлекет салық төлеушілердің өз міндеттерін ойдағыдай әрі сапалы атқаруларын асыға күтеді және өз мүддесінің мүлтіксіз орындалуын көздей отырып мемлекеттік мәжбүрлеуді және заңи жауапкершілік шараларының өткір жебесін салық жүйесіндегі негізгі тұлға – салық төлеушіге бағыттайды.

Егер салық төлеуші өзінің салықтық міндеттемесін дұрыс орындаса, онда ол төлеген салықтар ақша нысанында тиісті бюджеттің кірісіне уақтылы және толығымен түсетініне күмән жоқ.

Сондықтан, жоғарыда айтылған жайларды ескере отырып, мемлекет өз мүддесін, яғни салықтардың төлеуінің қамтамасыз ету мақсатында келесідей мәжбүрлеу механизмін құрады:

а) өте жақсы, жан-жақты қамтитын салық заңын қабылдау нәтижесінде әрбір салықтың ұтьмды болуын қамтамасыз ету және оның тиімді құқықтық негізін құру арқасында салық төлеуден жалтарушыларға, төлемей жүргендерге тосқауыл қою;

ә) өктем өкілеттік берілген мемлекеттік салық қызметі органдарының екінші тарапқа (салық төлеушілерге) мәжбүрлеу шараларын қолдануға қажетті құқығын қалыптастыру;

б) салық төлеушілердің өз салықтық міндеттемелерін ойдағыдай орындамауларына байланысты оларға қатаң жазалау шараларын белгілеу;

в) салық төлеуді қамтамасыз ету мақсатында салық төлеушілерге және басқа да салықтық құқықтық қатынасқа қатысушыларға қаржылық-құқықтық, әкімшілік-құқықтық және қылмыстық құқықтық сипаттағы заңи жауапкершілік шараларын белгілеу.

Салық салу аясында мемлекет назарынан қалмайтын субъектілер қатарына салық төлеушілерден басқа өздеріне жүктелген міндет-мақсаттарды жүзеге асырушы салық қызметі органдары, салықтарды төлем көздерінде ұстап қалуды жүзеге асыратын қаржылық агенттер және салық төлеушілердің төлеген салық сомаларын тиісті бюджет кірісіне аударатын банктер жатады. Осы аталған субъектілердің салықтық заңдардың әмірлі талаптарынан ауытқымай, бұлжытпай орындауларына мемлекет мүдделі болады және атқарылу нәтижесін асыға күтеді.

Мемлекеттің салық салу аясындағы құқықтық және т.б. жағдайларына тоқталатын болсақ, оның айрықша мәртебесі бар екенін байқаймыз. Салықтық құқықтың және салықтық құқықтық қатынастардың мызғымас субъектісі ретінде көрініс табатын мемлекет салық салу аясындағы заңдылықтың жалпы сақталуын қамтамасыз етуге міндетті. Сонымен қатар, мемлекеттің мүдделі іс-қимылы материалдық салықтық қатынастың субъектісі ретінде жүзеге асырылса, оның айрықша уәкілетті органдары салық қызметі органдары бұл жерде тек мемлекеттің өкілі ғана болып табылады. Сондықтан болар, мемлекет екі тарапқа өктемдік көрсете отырып, яғни салық төлеушілерге де, мемлекеттік уәкілетті органдарға да, екеуінен өзін алшақ ұстайды. Осы жағдай да оның заң шығарушы субъект екенін білдіреді және заңның орындалуына өте мүдделі екенін көрсетеді.

Егер заң мүлтіксіз орындалса онда салықтардың дер кезінде және толығымен мемлекет кірісіне түсетіні сөзсіз. Ал салықтар толығымен және уақтылы мемлекет кірісіне түсетін болса, онда салық заңдарының орындалуы, тиімділігі айдан анық.

Жоғарыда ешкім әрі ешқашан да салықтарды бетімен, қуана отырып төлеуге аса құлықты емес деп айтқанымыз бар. Бірақ оны төлеуден ешкімнің қашып құтыла алмайтыны да белгілі. Н. Тургенев өзінің “Опыт теории налогов” деген еңбегінде салықтардың болмысын негіздей отырып былай деп айтқан болатын: “Егер азамат мемлекет үшін ештеңе жасамаса, онда мемлекет те азамат үшін ештеңе жасай алмайды. Франклин айтқандай, ажалдан және салық төлеуден ешкім құтылмайды”.¹²⁷

Салық төлеушінің салықтық заңнамалардың (“законодательство” деген мағынада) әмірлі талаптарын орындамауы немесе қалай болса солай орындауы заңның бұзылуына әкеп соқтырады. Оның үстіне салық қызметі органдарының құқыққа сай емес әрекеттері, банк мекемелерінің салық заңдарының өздеріне тиесілі бағыттағы талаптарын орындамаулары да заңға қайшы, кінәлі іс-қимылдар болып саналады.

Сонымен салықтық заңдардың бұзылуы деп – салық төлеушілердің өз салықтық міндеттерін орындамауларын немесе айтарлықтай орындамауларын, банк мекемелері мен басқа да қаржылық-кредиттік органдардың салық заңдарымен өздеріне жүктелген міндеттерді орындамауларын, сондай-ақ уәкілетті салық органдарының, олардың лауазымды тұлғаларының бағынышты субъектілерге қатысты құқыққа сай емес әрекет-қызметтеріне байланысты салық заңдарының әмірлі талаптарын ойдағыдай атқармауларын айтамыз. Осы айтқанымызға қорытынды жасасақ “орындамаулар”, “атқармаулар”, “ойдағыдай дұрыс орындамаулар” құқыққа, қайшы (қарсы) кінәлі әрекеттер не болмаса әрекетсіздіктер, сол үшін заң жүзінде белгіленетін жауапкершіліктер түрінде көрініс табады¹²⁸.

Енді осы құқыққа қарсы әрекеттерді (әрекетсіздіктерді) құқық бұзушылық деп атасақ, оны құқықты бұзушы әрекет, яғни құқықтық нормалардың талаптарына қарама қарсы келетін әрекет деп түсінуге болады. Құқықты бұзушы деп құқық нормаларының талаптарына орай өзіне жүктелген міндеттер мен шектеулерді орындамайтын тұлғаны айтамыз.

Салықтық құқық бұзушылық – салықтық қатынасқа қатысушылардың салық заңдарының нормаларымен белгіленген міндеттерін ойдағыдай орындамауларына байланысты заңи жауапкершілік көзделген құқыққа қайшы, кінәлі әрекет не болмаса әрекетсіздік болып табылады¹²⁹.

Салықтық құқық бұзушылықтың басқа да құқық бұзушылықтар сияқты (мысалы, әкімшілік, қылмыстық, құқық бұзушылықтар) өзіне тән белгілері мен құрамы болады. Белгілеріне тоқталсақ, олар мына келесідей көрініс табады:

1. қоғамға қауіптілігі (бұл жерде өте жиі көрініс табуына байланысты);

2. құқыққа қайшылығы (қарсы);

3. кінәлілігі;

4. зардап-залалдың (зиянның) болуы;

5. құқыққа қайшы әрекет пен оның нәтижесі зардап-зиян және олардың арасындағы себептік байланыс;

6. құқыққа қайшы, кінәлі әрекеттің (әрекетсіздіктің) жазалануы, яғни теріс қылық-әрекеттің жазалануы.

Ресейлік ғалым С. Пепеляевтың айтуынша салықтық құқық бұзушылықтарға тек мемлекеттің салық жүйесіне тікелей қатысы бар құқық бұзушылықтар жатады. Сонымен бірге ол салықтық құқық бұзушылықтарға тек салық төлеушінің тарапынан жасалынған құқыққа қайшы әрекеттерді жатқызған аздық етеді (салық төлеушінің салықты төлеуден жалтаруы салықтық құқық бұзушылықтың басты түрі болса да) дей келіп, құқыққа қайшы әрекеттердің бағыт бағдарларына байланысты салықтық құқық бұзушылықтың мына келесідей топтарын бөліп көрсеткен:

1. салықтар жүйесіне (бұл жерде салық жүйесі емес) қарсы құқық бұзушылықтар;

2. салық төлеушілердің құқықтары мен бостандықтарына қарсы құқық бұзушылықтар;

3. бюджеттердің кіріс бөліктерінің орындалуына (атқарылуына) қарсы құқық бұзушылықтар;

4. салық төлеушілердің міндеттерін орындауға кепілдік беретін жүйеге қарсы құқық бұзушылықтар;

5. салық органдарының бақылау функцияларына (оларды жүзеге асыруға) қарсы құқық бұзушылықтар;

6. бухгалтерлік есепті жүргізу, бухгалтерлік және салықтық есептемелерді (отчет) әзірлеу және тапсыру (табыстау) тәртібіне қарсы құқық бұзушылықтар;

7. салықтарды төлеу жөніндегі міндеттерге қарсы құқық бұзушылықтар¹³⁰.

Енді салықтық құқық бұзушылықтардың белгілеріне қысқаша сипаттама береміз, себебі алдымызда әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтар белгілерінің нақты құрамы жөнінде қарастыратын мәселелер жетіп артылады.

Құқыққа қайшы әрекет – салықтық заңдардың нормаларының әмірлі талаптарын орындамау болып табылады. Салықтық құқық бұзушылықтың келесі белгісі – кінәлілігі. Бұл жерде құқық бұзушының өзі қасақана немесе абайсызда жасаған әрекетіне деген өзінің психикалық қатыстығын білдіретін белгі ретінде көрініс табады.

Үшінші белгі – салықтық құқық бұзушылықтың нәтижесінде келтірілген зиян (залал) болып саналады.

Қандай да болмасын салықтық құқық бұзушылық зиянды болғандықтан, оларды: материалдық ауыртпашылығы бар және салық салу аясындағы құқықтық тәртіпті бұзу түріндегі зияны бар салықтық құқық бұзушылықтар деп бөлген дұрыс болады.

Материалдық құқық бұзушылықтың барысында мемлекетке немесе салық төлеушіге зиян келтіріледі. А.И. Худяковтың пікірі бойынша, “зиянсыз салықтық құқық бұзушылық болмайды. Құқық бұзушылық жасалған жағдайда міндетті түрде зардап-зияны болады”¹³¹.

Құқыққа қайшы әрекет пен оның нәтижесі – келтірілген зардаптың арасындағы себептік байланыс – салықтық құқық бұзушылықтың төртінші белгісі болып есептелінеді.

Осы себептік байланысты құқық бұзушыға қатыстығы зиянның тікелей, кінәлі әрекеттің нәтижесінде келтірілуі.

Салықтық құқық бұзушылықтың бесінші белгісі – кінәлі, құқыққа қайшы әрекеттің жазалануы, яғни заңи жауапкершілікке тартылуы.

Құқық бұзушылық болған жағдайда заңи жауапкершілік қолданылады; құқық бұзушылық салықтық құқықтық қатынастар аясында орын алмаса онда заңи жауапкершіліктің негізі болмайды.

Қандай да болмасын заңи жауапкершіліктің мынадай ерекше белгілері болады:

1. құқық бұзушылыққа және оны жасаған тұлғаға теріс баға беру;

2. мемлекеттік мәжбүрлеуге ұшырату;

3. құқық бұзушының жеке басына (заңды тұлғалардың лауазымды адамдарын деп те түсіну қажет) қатысты келеңсіз жағдайға душар еткізу.

Салықтық құқық бұзушылық жасаған субъектіні (тұлғаны) заңи жауапкершілікке тарту кезінде мемлекет мынадай мақсаттарға қол жеткізуді ойлайды:

1. Салықтың төленуін қамтамасыз ету;

2. Құқық бұзушылықтың қайталанбауын көздей отырып құқық бұзушыны жазалау.

Бұл жерде, ұмытпай тұрғанда айта кететін бір жәйт, құқық бұзушылар қатарынан уәкілетті салық органдары мен банк мекемелерінің және т.б. орын алуы ғажап емес, былайша айтқанда, медальдың екінші жағы сияқты. Сондықтан заңи жауапкершілікке тартуды, жазалауды кең мағынасында, яғни барлық салықтық қатынасқа қатысушылардың салықтық заңдарды сақтауларын қамтамасыз ететін құрал деп түсінгеніміз дұрыс болады.

Салықтық құқық бұзушыларды заңи жауапкершілікке тарту сот арқылы не болмаса соттан тыс жағдайда жүзеге асырылады.

Жауапкершіліктің қандай түрін қолдану салықтық құқық бұзушылықтың сипатына, құқық бұзушының кім екеніне, жауапкершілікке тартатын қандай орган болып табылатынына байланысты болады. Мысалы, қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылыққа қолданылатын шаралар өсімақы және айыппұл болып саналады. Ал әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушыларға әкімшілік айыппұл түріндегі шара қолданылады¹³².

Салықтық қылмыстар үшін қолданылатын қылмыстық-құқықтық шараларға: айыппұл, түзеу жұмыстары, бас бостандығынан айыру (мүлікті тәркілеу) жатады.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамына келсек, олардың құрамдық элементтеріне мыналарды жатқызуға болады:

1. салықтық құқық бұзушылықтың объектісі;

2. салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы;

3. салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі;

4. салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы.

Осылардың әрқайсысының мәнін ашып көрсеткен абзал болады. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісі мемлекеттің салық жүйесі болып саналады. Ал объектілік жағы әрекет не болмаса әрекетсіздік нысанында жасалған құқыққа қарсы іс-қимылдар немесе құқыққа қайшы әрекетті сырттай сипаттайтын белгілер.

Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – құқық бұзушылықты жасағаны үшін заңи жауапкершілікке тартылатын тұлға. Субъектілік жағына құқық бұзушының кінәлілігін жатқызуға болады немесе оның өзі жасаған әрекетіне деген психикалық қатыстығының барлығын білдіреді.

Қазақстан Республикасының заңдарында өте ауқымды салықтық құқық бұзушылық түрлері көзделген.

Оларды бүгінде мына келесідей сипатта топтастыруға болады:

1. Мемлекеттің материалдық мүддесіне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар;

2. Мемлекеттің салық жүйесінің айтарлықтай қызмет атқаруына кедергі жасайтын, құқық бұзушылықтар;

3. Мемлекеттің салық қызметі органдарының өздеріне жүктелген міндеттері мен іс-қимылдарын жүзеге асыруға кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар;

4. Салық салу аясындағы салық төлеушілердің құқықтары мен заңды мүдделеріне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар.

Бірінші аталған топқа, яғни мемлекеттің материалдық мүддесіне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтарға мыналарды жатқызуға болады:

1. Салық төлеуден ешбір негізсіз, заңсыз босату;

2. Салықтарды төлемеу, толығымен төлемеу, не болмаса уақтылы төлемеу;

3. Банк мекемелерінің салық төлеушілердің тапсырысы немесе тиісті атқару құжаттары бойынша бюджетке аударылуға тиісті салық сомаларын аудармаулары немесе уақтылы аудармаулары;

4. Салықтарды төлем көзінде ұстап қалмау, не болмаса төлем көзінде ұсталған салық сомасын тиісті бюджетке аудармау¹³³.

Мемлекеттің салық жүйесінің айтарлықтай деңгейде дұрыс жұмыс істеуіне кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар құрамына мыналар жатады:

1. салық декларациясын табыс етпеу немесе белгіленген уақытында табыс етпеу (бұл жерде салық төлеуден жалтару мақсаты көзделмеген);

2. салық төлеушінің салық есебіне тұрмауы немесе өзін уақытында салық есебіне қоймауы;

3. салық есебін белгіленген қағидаларды бұза отырып жүргізу (бұл жерде де салық төлеуден жалтару мақсатында емес);

4. салық қызметі органы берген, оның салық есебіне алынғанын растайтын құжатты көрсетуінсіз салық төлеушіге банкілік шот ашу¹³⁴.

Салық қызметі органдарының өздеріне жүктелген қызмет-міндеттерін жүзеге асыруға кедергі келтіретін құқық бұзушылықтар құрамы мына келесідей болып келеді:

1. салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарына бағынбау;

2. салық қызметі органының лауазымды тұлғасын жәбірлеу;

3. салық органдарының қызметтеріне араласып кедергі жасау немесе заңсыз ықпал ету;

4. салық қызметі органына салықтарды есептеуге қажетті ақпаратты табыс етуден жалтару;

5. салық қызметі органдарының көрініс тапқан салық туралы заңдарды бұзушылықты жою жөніндегі талаптарын орындамау;

6. салық төлеушіге банкілік шот ашылғаны жөнінде банк мекемесінің салық қызметі органдарына хабарламауы¹³⁵.

Салық төлеушілердің құқықтары мен заңды мүдделеріне қарсы бағытталған құқық бұзушылықтар құрамы мына келесідей болып келеді:

1. салық құпиясының жариялануы;

2. салық төлеушінің шаруашылық қызметтеріне заңсыз кедергі жасау;

3. салықтарды заңсыз белгілеу;

4. салықтарды заңсыз алу не болмаса оны түсім көзінде заңсыз ұстап алу;

5. артығымен төленген салық сомасын салық төлеушіге қайтарып беруден заңсыз бас тарту.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, жоғарыда аталған құқық бұзушылықтардың көбі салық заңдарынан көрініс таппаған, бірақ жиі кездесетін келеңсіз жайлар. Сонымен қатар кейбір аталған құқық бұзушылықтар үшін жауапкершілік белгілеу процестері де өз кезектерін күтуде. Бүгінде Қазақстандағы ағымдағы заңдарда, яғни “Салық кодексінде”, “Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте” және “Қылмыстық кодексте” заңи жауапкершілік шараларын белгілеуге негіз болып табылатын мына келесідей құқық бұзушылық түрлері бар:

1. қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар;

2. әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар;

3. қылмыстық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар.

Бұлардан басқа қызмет бабына, еңбекке байланысты тәртіптік және материалдық жауапкершілік белгіленуі ықтимал.

Құқық бұзушылықтарды түр-түрге бөлу оларға белгіленетін жауапкершіліктің мазмұнымен айқындалады. Бірақ кейбір кезде жауапкершілік түрін таңдау жөніндегі мәселені шешуді заңдардың орындалмауы немесе құқық бұзушылық құрамының анық белгіленбеуі қиындатады. Сонда да болса мына белгілерге сүйене отырып құқық бұзушылық түрлерін айқындауға болады:

1. жасалған әрекеттің қоғамға қауіптілігінің дәрежесі;

2. жауапкершілік субъектісіне байланысты.

Осы айтқандарымызды нақтыландыру үшін қаржылық-құқықтық жауапкершілікті қарастырып өтейік. Қаржылық-құқықтық жауапкершілікке мына белгілер тән болады:

1. бұл жауапкершілік салықтық заңдармен тікелей белгіленеді;

2. салық төлеушіні жауапкершілікке тартуды салықтық құқықтық қатынастың екінші жағы – салық қызметі органы – соттан тыс тәртіппен жүзеге асырады;

3. бұл жауапкершілік салықтық құқықтық қатынастың субъектісінің өз міндеттерін орындамауына немесе ойдағыдай атқармауына байланысты қолданылатын жазалау шарасы болып табылады.

Қаржылық-құқықтық жауапкершілік субъектісі жеке тұлға немесе заңды тұлға болып саналады, сондай-ақ осы жауапкершілікке тарту салықтық заңдардың нормасымен реттеледі, ал қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың құрамы “Салық кодексінде” белгіленеді және жазалау шарасы ретінде өсімақы мен айыппұл тағайындалады.

Енді осы қаржылық-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың сипаттамасын бермесек те, түрлерін атап көрсетейік:

1. салықты уақтылы төлемеу;

2. декларацияны уақтылы табыстамау;

3. декларацияда салық мөлшерін кемітіп көрсету;

4. ағымдағы төлем сомаларының мөлшерін кеміту;

5. табыс салығын төлем көзінде ұстап қалмау;

6. тауарларды өткізу (сату), қызмет көрсету жөніндегі операцияларды салық есебінде көрсетпей жүргізу;

7. нақтылы есептелінген табыс салығының сомасының аванстық төлемдер сомасынан асып кетуі;

8. артық төленген салық сомасын уақтылы қайтармау;

9. қосылған құнға салынатын салық бойынша есепте тұрмаған тұлғаға қосылған құнға салынатын салыққа есептелген салықтық шот-фактураны жазып беру¹³⁶.

Енді қарастырылып жатқан тақырыптың өзекті мәселелеріне тоқталамыз. Әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар мемлекеттің салықтық құрылысына (бұл жерде салық жүйесіне, салықтық қызметті жүзеге асырушы органдар мен олардың іс-қимылдарына) қиянат жасайтын, сол үшін заңдарда әкімшілік жауапкершілік көзделген құқыққа қайшы, кінәлі әрекет немесе әрекетсіздік болып табылады.

Мемлекеттің салық жүйесінің негізінде мемлекет тарапынан заң жүзінде белгіленген салықтар мен басқа да міндетті төлемдердің жиынтығы жатады.

Сондықтан құқық бұзушылықтардың басты көрінісі мемлекеттің материалдық (қаржылық) мүддесіне келтірілген зиян болып саналады.

Осы құқыққа қайшы әрекеттердің құқық нормаларында көзделген және әкімшілік жауапкершілік белгілейтін белгілері болса ғана әкімшілік жауапкершілік туындайды.

Демек жауапкершілікке тарту тек құқық бұзушының әрекетінде әкімшілік теріс қылықтың құрамы болған жағдайда ғана жүзеге асырылады.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамы деп – кінәлі тұлғаға әкімшілік жауапкершілік шараларын қолданудың негізі болып табылатын, олардың болуына орай әкімшілік құқық бұзушылық болып танылатын, салықтық заңдардың нормаларында көзделген белгілердің жиынтығын айтамыз.

Осы әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың құрамы мыналардан тұрады:

1. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектісі;

2. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы;

3. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі;

4. әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы.

Сонымен жоғарыда көрсетілген элементтердің және әрбір әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың сипаттамасын беруді қолға алайық. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне мемлекеттің қаржылық құқықтары мен мүдделері және мемлекеттің салықтық құрылысының ойдағыдай қызмет атқаруы жатады.

Салықтық құқық бұзушылықтар осыларға қиянат жасауға бағытталған.

Әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағына әрекет не болмаса әрекетсіздік түрінде жасалатын құқыққа қайшы, қасақана немесе абайсыз теріс қылықтар жатады.

Ал әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – осы құқық бұзушылықты жасаған, сол үшін жауапкершілікке тартылуға тиісті тұлға болып табылады.

Субъектілерге көбінесе тек салық төлеуші жеке тұлғалармен қоса заңды тұлға – салық төлеушілердің лауазымды адамдары, табысты төлеудің көзі болып табылатын заңды тұлғалардың лауазымды адамдары және банктердің, сондай-ақ банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары жатады.

Әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың субъектілік жағы құқық бұзушының өзінің қасақана немесе абайсызда жасаған кінәлі әрекетіне деген психикалық көзқарасы.

Бұл жерде, көпшілікке мәлім болса да айта кететін бір жәйт, әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтың дені әдейілеп, яғни қасақана жасалады. Бүгінде, әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің екі арнайы баптарында әкімшілік салықтық құқық бұзушылықтардың тізбесі берілген және қолданылатын жауапкершілік түрлері, сондай-ақ олардың кімге қолданылатыны айтылған. Кодекстің 165-бабында “Салықтық заңдарды бұзу” қарастырылса, ал 165-1-бабында “Банктердің және банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдардың, қор биржаларының лауазымды адамдарының салықтық заңдарда көзделген міндеттерін орындамаулары” жөнінде ақпарат берілген. Осы баптардағы құқық бұзушылықтардың көбінің сипаттамалары басқа салықтық заңдардың нормаларынан нақтыланып көрініс тапқан.

Салықтық заңдарды бұзатын әкімшілік салықтық теріс қылықтарға (165-бап бойынша) мыналар жатады:

1. салық есебіне қоюдың салықтық мерзімін бұзу;

2. салық салу нысанының есепке алынбауы немесе оның белгіленген тәртіпті бұза отырып жүргізілуі;

3. салық салу нысанын жасырып қалу;

4. салық декларациясын табыстамау немесе уақтылы табыстамау не болмаса оған жалған мәліметтер енгізу;

5. бюджеттерге (төленетін) салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептемеу;

6. заңды және жеке тұлғалардың табыстарынан алынатын табыс салығын төлем көзінде дұрыс ұстамау;

7. салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің сомасын толығымен немесе уақтылы төлемеу;

8. салық қызметі органдарының қызметкерлерін салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер жасау.

9. салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындамау.

Салық салу аясында жасалған қылмыстық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар үшін қолданылатын заңи жауапкершілік түрі – қылмыстық жауапкершілік болып табылады.

Оны қолдану ерекшеліктері мына келесідей мазмұнда болады:

1. Қылмыстық жауапкершілік тек Қылмыстық кодексте қылмыс ретінде белгіленген әрекет жасалған кезде ғана қолданылады, мысалы біздің зерттеу тақырыбымызға байланысты Қылмыстық кодекстегі 221- (2 тармақтан тұратын) және 222-баптарды атауға болады;

2. Қылмыстық жауапкершілік тек сот арқылы, қылмыстық жазалау нысанында қолданылады;

3. Қылмыстық жауапкершілікке тартылатындар аталмыш кодексте белгіленген жасқа жеткен жеке тұлғалар және заңды тұлғалардың лауазымды адамдары болып табылады.

Қазақстанның 1997 жылы қабылданған Қылмыстық кодексінде бүгінде тек мынадай 2 бап қамтылған:

221-бап “Азаматтың салық төлеуден жалтаруы” және 222-бап “Ұйымдардан алынатын салықты төлеуден жалтару”.

Осы жаңа Қылмыстық кодекс қабылданғанға дейін заңды күшінде болған 1959 жылғы Қазақ КСР-ның Қылмыстық кодексінде салықтық қылмыстарға жататын құрамдары бар мына баптар – салықтар мен өзге де міндетті төлемдерді төлеуден жалтару – 81-бап; соғыс уақытында салықтарды төлеуден жалтару – 68-бап; табыстар жөнінде декларацияны табыс етуден жалтару – 164-бап белгіленген еді.

Енді Қылмыстық кодекстегі екі баптың сипаттамасын беруге тырысайық. 221-баптың 1-тармағы бойынша – қылмыстық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың орын алуына байланысты: екі жүзден бес жүз айлық есептік көрсеткішке немесе жалақы мөлшерінде немесе өзге табыстарына айыппұл салумен жазаланады, не болмаса 180-нен 240 сағатқа дейін қоғамдық жұмыстарға тартылады, не болмаса 4 айлық мерзімге қамауға алынады, не болмаса бір жылға дейінгі мерзімге бас бостандығынан айырылады.

2-тармағы бойынша, егер де құқық бұзушы салық төлеуден жалтарғаны үшін сотталған болса онда бес жүзден бір мың айлық есептік көрсеткіш немесе жалақы мөлшерінде немесе бес айдан бір жылға дейінгі кезеңде сотталушының өзге де табыстарына айыппұл салумен жазаланылады, не болмаса екі жылға дейін түзеу жұмыстарымен не болмаса екі жылға бас бостандығынан айыру түрінде жазаланады.

Қылмыстық кодексте берілген ескертпе бойынша егер төленбеген салық сомасы 500 айлық есептік көрсеткіштен асып кетсе онда салық ірі мөлшерде төленбеген, яғни ірі мөлшерде салық төлеуден жалтарған болып танылады. Сонымен қатар осы қарастырайық деп отырған қылмысымыз онша ауыр емес қылмыстарға жатады.

Айтқанымызды негіздеу мақсатында Қазақстан Республикасы Қылмыстық кодексінің 10-бабына (оның 1, 2-тармақтарына) назар аударсақ, оның екінші тармағында – осы кодексте екі жылдан аспайтын бас бостандығынан айыру жөнінде жазалау көзделген қасақана жасалған әрекет онша ауыр емес қылмыс болып танылады деп көрсетілген.

Салық салу аясындағы салық төлеушілердің басты заңды міндеті мен біржақты міндеттемесі тиесілі салықтарды белгіленген уақыт мерзімінде, толық мөлшерде тиісті бюджеттің кірісіне төлеу болып табылады. Олар жинала келе мемлекет кірісін қалыптастыратыны белгілі.

Сондықтан осы қылмыстың объектісі ойдағыдай, яғни заңда көрсетілгендей төленген табыс салығы түріндегі табысты табу (алу) жөніндегі мемлекеттің құқығы болып саналады.

Ал объектілік жағына – декларацияға табыстар және шығыстар жөнінде біле тұра жалған мәліметтерді енгізу сияқты қасақана әрекет пен “декларацияны табыстамау” түріндегі әрекетсіздік жатады.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, біле тұра қасақана декларацияға жалған мәліметтер енгізу – қылмыстық құрамын құрайтын көрсеткіш болып табылады.

Салық төлеушілер – жеке тұлғалардың бәрі бірдей осы қылмыстың субъектісі ретінде көрініс таппайды.

Өйткені, 221-баптың 1-тармағында айқындалғандай, тек табыс жөнінде декларация тапсыруға міндетті болған тұлғалардың ғана салық төлеуден жалтарғандары есепке алынады. Демек бұл қылмыстың субъектісі – қылмысты жасаған уақытқа дейін 16 жасқа толған, әрекет қабілеттіліктері бар, сондай-ақ декларация табыс етуге міндетті жеке тұлғалар – салық төлеуші Қазақстан Республикасының азаматтары, шетел азаматтары және азаматтығы жоқ адамдар болып табылады.

Жоғарыда объектісі жөнінде сөз қозғағанымызда, табыс салығы деп айтқанымыз бар. Оны былайынша түсінуге болады: 221-бапта табыс туралы декларацияны тапсырмаған жағдайда, не болмаса декларацияға табыстар, шығыстар жөнінде жалған мәлімет енгізген жағдайда құқыққа қайшы, кінәлі әрекет болып табылады деп айтылған.

“Табыс туралы”, “табыстар және шығыстар жөнінде” деген сөздерден бұл жерде табыс салығы, оның ішінде тек азаматтардан алынатын табыс салығы турасында айтылғанын байқаймыз. Бұрынғы Қазақстан Республикасы Президентінің 1995 жылғы 24 сәуірдегі “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” заң күші бар Жарлығының (1999 жылғы 16 шілдедегі Қазақстан Республикасы Заңының қабылдануына байланысты заң күші бар Жарлықтың орнына бүгінде “Қазақстан Республикасының Заңы” деп аталады) 49-бабында:

1. Қазақстан Республикасындағы төлем көздерінде салық салынбайтын табыстары бар жеке тұлғалар;

2. салық жылы құрылыс салған немесе сомасы 500 айлық есептік көрсеткіштен асатын ірі сатып алу жасаған жеке тұлғалар. Бұл жерде үй құрылысы және осы құрылысқа қажетті құрылыс материалдарын көптеп (ірі партиямен) сатып алу есепке алынбайды;

3. Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерде орналасқан шетелдік банктердегі шоттарда ақшалай қаражаттары бар жеке тұлғалар;

4. Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерден табыс алатын жеке тұлғалар;

5. тұрақты мекемелері арқылы Қазақстан Республикасындағы қызметтерін жүзеге асырып жатқан резидент еместер;

6. Қазақстан Республикасы Парламенті мен мәслихаттарының сайланған депутаттары, сондай-ақ мемлекеттік қызметкерлер үшін көзделген заңдардың нормалары таралатын тұлғалар. Бұл жерде де мерзімді әскери қызметтерін өтеп жүрген әскери қызметкерлер есепке алынбайды.

Сонымен тағы ескертіп кететін жәйт, бұл қылмыстың субъектілері тек табысы туралы декларация табыстауға міндетті жеке тұлғалар – резиденттер мен резидент емес жеке тұлғалар болып есептелінеді және олар заңда көзделген мерзімдерде (мысалы есепті жылдан кейінгі жылдың 31 наурызына дейін) салық қызметі органдарына міндетті түрде табыстауға тиісті.

“Салық Кодексінің” 49-бабының 4-тармағында резидент өзінің кәсіпкерлік қызметін тоқтатқан жағдайда (яғни заңды тұлға құрмай өз бетімен қызмет атқарған жеке тұлға) салық қызметі органына 15 күннің ішінде жылдық жиынтық табысы мен шығыстары жөнінде декларация табыстайды деп көрсетілген.

Осы 49-баптың 6-тармағында Қазақстан Республикасында кез келген 12 айлық кезеңінің 30 күннен астам уақытында Қазақстанда болған немесе қазақстандық көздерден 500 айлық есептік көрсеткіштен артық мөлшерде табыс тапқан резидент емес жеке тұлғалар өздерінің қызметтерін тоқтатқан немесе Қазақстан Республикасының аумағынан кететін кезде жылдық жиынтық табыстары мен шығыстары жөнінде салық қызметі органдарына декларация берулері қажет дегенді айтады.

Енді субъектілік жағына тоқталсақ, бұл қылмыстың тек қасақана жасалатыны, сонымен сипатталатынына көзімізді жеткізуге болады. Мемлекеттің табысты алу жөніндегі құқығына салық төлеуші – жеке тұлғаның өз табысынан салық төлеу жөніндегі заңи міндеті сай болуға тиісті. Салық төлеушінің салықты төлемеуін әрқалай түсінуге болады, мысалы: “салық сомасын өзінің қажетіне жұмсап қоюы”, “өзіне қалдыруы” және т.б.

Салық төлеуден жалтару дегеніміз біле тұра, қасақана салық төлемеу оны төлеуден қашу мағынасында айтылғанын бірден байқауға болады.

Осыған орай қылмыс тек тікелей қасақана не болмаса жанама (біле тұра құлықсыз қарау) қасақана нысанында жасалады деп айта аламыз. А.И. Худяков көптеген жағдайларда 221-бапта көрсетілген қылмыс жанама қасақаналықпен сипатталады, өйткені салықты төлемеуші салықты төлемеу жөніндегі өз әрекетінің немесе әрекетсіздігінің қоғамға қауіптілігін сезінеді, мемлекетке материалдық зиян шектіретін, яғни мемлекеттің салық түрінде төленуге тиісті өзіне тиесілі табысты ала алмауы сияқты қоғамға қауіпті жайлардың туындайтынын көре тұра, өзінің мемлекет мұқтаждығына қатысы жоқтығын сездіргендей осы жайларға құлықсыз, қалай болса солай қарауы, – деп түсіндіреді¹³⁷.

Сонымен бірге, деп жалғастырады өз пікірін А.И. Худяков, осы қылмыс тікелей қасақана нысанында, яғни салық төлемеуші өзінің әрекетінің қоғамға қауіптілігін біліп қана қоймай, қоғамға қауіпті жағдайдың туындау мүмкіндігін немесе туындамай қоймайтынын көреді және оның болуын (туындауын) қалайды, – деп айта келіп, салық төлеушінің салықтан жалтаруына себеп болатын мына белгілерді келтірген:

1. табыс етілген декларацияда жалған, мазмұны күрделі мәліметтердің болуы;

2. азаматтың жеке кәсіпкерлік қызметті жеке кәсіпкер ретінде тіркеуден өтпей, салық есебіне тұрмай және патент сатып алмай жүргізуі;

3. декларация толтыруға қажетті қандай да болмасын салық есебін жүргізбей кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыруы;

4. декларацияны табыс етпеуі және табысқа салынатын салықты белгіленген мерзімінде төлемеуі жөнінде көңілге қонымды түсініктеме бере алмауы;

5. Қазақстан Республикасынан тысқары орналасқан шетелдік банктердің шоттарында ақшалары бар екенін, не болмаса Қазақстан Республикасынан тысқары жерлерде тапқан табыстарын жасыруы¹³⁸.

Енді 222-бапты қарастырып, талдаймыз. Бұл қылмыстың жасалуына заңды тұлғалардың, яғни ұйымдардың мына келесідей құқыққа қайшы, кінәлі әрекеттері негіз болады:

1. декларацияны міндетті түрде табыс етуге тиісті болса да, жылдық жиынтық табыс жөніндегі декларацияны табыс етпеу;

2. декларацияға немесе бухгалтерлік құжаттарға табыстар немесе шығыстар жөнінде біле тұра жалған ақпарлар (мәліметтер) енгізу;

3. салық салу объектілерін немесе өзге міндетті төлемдерді жасыру.

Қазақстан Республикасы Қылмыстық Кодексінің 10-бабының 2- тармағында көрсетілгендей осы қылмыс онша ауыр емес болып саналады. Ал 3-тармағында айтылғандай бас бостандығынан айыру мерзімі 5 жылдан аспаған жағдайда (бұл жерде 222-баптың 2-тармағы бойынша - 3 жыл бас бостандығынан айыру) ауырлығы орташа қылмыс болып табылады¹³⁹.

Қылмыс құрамы материалдық сипатта болады, яғни салықты төлемеушіге қылмыстық жауапкершілік қолданудың негізі ірі мөлшерде салық төлемеудің нәтижесінде мемлекетке келтірілген зиян (залал) түрінде көрініс табады.

Демек бұл қылмыстың объектісі деп, – толығымен және уақтылы төленген салықтар мен басқа да міндетті төлемдер түріндегі кірісті алуға деген мемлекеттің құқығын айтамыз.

Қылмыстың объектілік жағына декларацияға немесе бухгалтерлік құжаттарға біле тұра жалған ақпарлар енгізу және салық салу нысандарын немесе өзге міндетті төлемдерді жасыру сипатындағы құқыққа қайшы әрекет пен табыс салығы бойынша декларация табыс етпеу сияқты әрекетсіздік жатады.

Бұл жерде айта кететін бір жәйт, 222-бапқа берілген ескертпеде “егер төленбеген салық сомасы 2000 айлық есептік көрсеткіштен асса, онда салық ірі мөлшерде төленбеген болып есептелінеді” деп көрсетілген¹⁴⁰. Сонымен бірге, осы әрекет, әрекетсіздіктерді қылмыс деп тануға себеп болатын екі элемент те орын алған: а) қылмысты жасау тәсілі; ә) мөлшері белгілі, төленбеген салық түріндегі зиянды нәтижелері.

А.И. Худяков қылмыстың диспозициясындағы басқа да жайларды айта келіп, оның жасалғандығын білдіретін мына жайларды көрсеткен:

а) табысқа салынатын салық бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 11-сәуірінде декларацияны табыс етпеу арқылы салық төлеуден жалтаруы;

ә) салық декларациясына немесе бухгалтерлік құжаттарға кірістер мен шығыстар жөнінде біле тұра жалған ақпарлар енгізу жолымен салық төлеуден жалтаруы – салықты төлеуге декларация тапсырған күннен кейін 10 күн өткен кезде;

б) басқа салықтар мен міндетті төлемдердің түрлері бойынша төленуге белгіленген мерзімі (уақыты) өтіп кеткен жағдайда.

Қылмыстың субъектісі – заңмен белгіленген жасқа толған, салық төлеуші ұйымдардың лауазымды адамдары болып табылатын Қазақстанның азаматтары, шетелдік азаматтар және азаматтығы жоқ адамдар болып саналады.

Ал субъектілік жағы тікелей немесе жанама қасақаналық нысанындағы кінәлілік болып табылады.

Қазақстан заңдарында салықтардың ынталандырушы функциясын жүзеге асыру жолдары көрініс таппағандықтан, жоғарыда қарастырылған қылмыстар мен басқа да құқық бұзушылықтардың әзірше тыйылмайтыны белгілі.

Қаржылық құқықтық жауапкершілік жөнінде ресейлік автор Ю.Н.Старилов заңи жауапкершіліктің осы түрін қолдану салықтық құқық бұзушылық жасаған тұлғаларға мүліктік және моральдық зардап шектіретін келеңсіз жағдай туындатады деген өз пікірін білдірген және қаржылық құқықтық санкциялар деп – уәкілетті мемлекеттік органдар мен олардың лауазымды тұлғаларының тарапынан салықтық құқық бұзушылық жасаған салық төлеушілерге қолданылатын қаржылық-құқықтық және әкімшілік құқықтың нормаларымен белгіленген тәртіппен тиісті бюджеттердің кірістеріне аударылатын ақша нысанында көрініс табатын мемлекеттік мәжбүрлеу шараларын айтамыз деп көрсеткен¹⁴¹. Сонымен бірге заңда көзделген мына қаржылық жауапкершілік түрлерін атап өткен:

1. жасырылған немесе төмендетіліп көрсетілген табыс сомасын, не болмаса жасырылған немесе есепке алынбаған салық салу нысаны үшін салық сомасын өндіріп алу және сол сома көлемінде айыппұл алу. Ал осыдан кейін құқық бұзушылық жасалған болса жаңағы соманың және айыппұлдың 2 мәртеге өсірілген сомасын алып қояды.

2. Егер де сотта табыстарды төмендету және қасақана жасыру фактілері анықталса, онда салық органының немесе прокурордың талап-арыздары бойынша соттың үкімімен не болмаса шешімімен төмендетілген немесе жасырылған табыс сомасының 5 мәрте көлеміндегі өсірілген сомасын бюджетке өндіріп алады¹⁴².

Қаржылық жауапкершілік субъектілері ретінде заңды тұлғалар мен олардың филиалдарын, кәсіпкер азаматтарды, сондай-ақ салық төлеуші жеке тұлғаларды атап көрсеткен.

Салық салу аясында құқық бұзушылықтар үшін қылмыстық жауапкершілік қолданылатынын да естен шағармауымыз керек. Ресей заңдарында табыстар жасырылған жағдайда, одан алынатын салық мөлшері 50-ден 1000 дейін ең төменгі еңбекақы көлемінде, ал аса ірі көлемде жасырылған жағдайда 1000 ең төменгі жалақы мөлшерінен жоғары болады¹⁴³.

Осы салық салу аясында қолданылатын қылмыстық жауапкершіліктің мына келесідей ерекше белгілерін байқауға болады:

1. жауапкершілік тек сот арқылы қолданылады;

2. жауапкершілік тек қылмыстық-құқықтық нормалармен белгіленеді;

3. қылмыстық жауапкершіліктің субъектілері заңды тұлғалардың лауазымды адамдары, кәсіпкерлікпен айналысатын азаматтар және жеке тұлғалар салық төлеушілер болып саналады^144,145.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабындағы құқық бұзушылықтардың құрамын талдап қарастырмастан бұрын, бірінші тарауда сипатталып өтсе де әкімшілік жауапкершіліктің өзіне тән ерекше белгілерін есімізге түсірсек, олар мына келесідей болып келеді:

1. әкімшілік жауапкершілікке тартудың негізіне әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте көзделген әкімшілік теріс қылықтар, яғни салықтық құқық бұзушылықтар жатады;

2. әкімшілік жауапкершілікті қолдану қызмет бойынша бағыныштылықтан тыс және сот органдарынан тыс (соттан тыс) жағдайда жүзеге асырылады;

3. әкімшілік жауапкершілік әкімшілік құқық бұзушылық жасаған тұлғаға жауапкершілік шарасын қолдану, әкімшілік жазалауды жүзеге асыру болып табылады;

4. әкімшілік жауапкершілікті қолдануға хақы бар органдар қатарына салық қызметі органдары жатады, ал оның субъектісі ретінде, (яғни әкімшілік жауапкершіліктің) – жеке тұлғаны айтуға болады.

Бірінші қарастыратынымыз “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің сомасын толығымен немесе уақтылы төлемеу” деп аталатын әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

Бұл жерде мынадай тұжырымды келтіруге болады. “Салық заңдарының бұлжытпай орындалуы салықтардың уақтылы және толығымен төленуіне байланысты, сондай-ақ керісінше салықтардың дер кезінде және толығымен төленуі салық заңдарын мүлтіксіз орындау болып есептелінеді”.

Салықтардың заңда белгіленген мөлшерден аз төленуі және заңмен айқындалған мерзімде төленбеуі мемлекеттің материалдық мүддесі мен құқығына айтарлықтай зиян (нұқсан) келтіретіні сөзсіз. Сондықтан салық салу аясындағы салықтық құқықтық нормалардың әмірлі талаптары салықтың толығымен және уақытында төленуін қатаң сақтауды салық төлеушілерге міндеттейді, сондай-ақ осы талаптар қандай да болмасын төлеу тәсілдерінің (төлем кезінде ұсталынатындарынан басқасының) барлығын дерлік қамтиды. Қазақстанда қолданылатын салық салу тәсілдерінің мына түрлері бар: ағымдағы төлемдер, аванстық төлемдер, декларация негізіндегі төлемдер, салық хабарламасы негізіндегі төлемдер және т.б.

Енді осы салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне назар аударсақ – оның салық сомасы түріндегі кірісті алуға деген мемлекеттің құқығы мен салықты төлеудің белгіленген тәртібінен тұратынын байқаймыз. Бұл жерде салық сомасының толық төленбеген кезінде және салықтың уақтылы төленбеген кезінде деп түсіну қажет.

Ал объектілік жағы салықты (толық сомасын) төлемеу және салықты уақытында төлемеу нысандағы әрекетсіздік болып табылады.

Субъектісіне – салық төлеуші жеке тұлғалар, яғни салықты төлеуді жүзеге асыруға міндетті азаматтар мен салық төлеушінің, яғни заңды тұлғаның салықты төлеуін жүзеге асыруға міндетті лауазымды адамдар жатады.

Субъектілік жағы тікелей қасақаналық нысандағы кінәдан тұрады. Бұл жерде салық төлеуші өзіне тиесілі салықты (сомасын) дер кезінде әрі толық мөлшерде төлеуге міндетті екенін сезінеді, өзінің біле тұра жасаған теріс қылығының мемлекетке материалдық зиян шектіретінін көреді, сондай-ақ көре тұра жаңағыдай келеңсіз жайлардың туындауын қалайды (тілейді).

Салықтарды дер кезінде төлемеу субъектіні әкімшілік жауапкершілікке тартудың негізі болып табылады және бұл жерде салықтың кейіннен төленгені рөл атқармайды.

Толық мөлшерде төленбеген салық сомасы мемлекет күткендей кіріс әкелмегендіктен құқық бұзушылық материалдық сипатта (құрамы) болады.

Айта кететін бір жәйт, егер салықтың толығымен төленбеуі тапқан табыстың белгілі бір бөлігін жасыру арқылы жасалса, ал салықтың сомасына жасырылған кіріс мөлшерінің қосылып төленбеуі салықты толығымен төлемеудің тәсілі ретінде көрініс табады.

Екінші қарастыратынымыз “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептемеу” (Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабының 5-тармақшасы).

Бұл жерде де әкімшілік құқықтық жауапкершілікке тартудың негізі тек салықты дұрыс есептемеудің нәтижесінде мемлекет қарамағына түспеген салық түрінде мемлекеттің материалдық мүддесіне келтірілген залал (зиян) болып табылады. Мемлекет қарамағына салықтың түспеуін дұрыс есептемегендіктен төленетін салық мөлшерінің азайтылуы деп түсінуіміз қажет. Ал салықтың төленетін сомасы азайтылған жағдайда мемлекетке материалдық тұрғыдан зиян келетіні айдан анық.

Керісінше дұрыс есептемеудің арқасында (бұл жәйттер де салық салу аясында сирек те болса орын алады) төленетін салық мөлшерінен асырып төлеу мемлекетке материалдық залал (зиян) келтірмегендіктен құқық бұзушылық болып саналмайды.

Негізінде төленетін салық мөлшерін кімдер есептейді деген сауалға – декларация бойынша салық төлейтін салық төлеушінің өзі және төлем көзінде ұсталынатын салық мөлшерін табысты төлеу көзі есептеп шығарады деп жауап қайтаруға болады.

Осы салықтық құқық бұзушылық құрамының элементтерін сипаттасақ олар мына келесідей болып келеді:

1. Объектісі деп – салықты есептеудің (негізінде салықтың төленетін мөлшерін дұрыс есептеп шығарудың) белгіленген тәртібін айтамыз;

2. Объектілік жағына – салықтың дұрыс есептелмеуі жатады. Тағы да қайталап айта кететін бір жәйт, төлем кезінде есептелініп, ұсталынатын салықтардың дұрыс есептелмегеніне салық төлеуші жауап бермейді. Бұл жерде әрқашанда кінәлі табыс төлеу көзі (ұсталынатын салық мөлшерін есептеу көзі) болып табылады;

3. Субъектісі – декларация негізінде салық төлейтін салық төлеушілер – азаматтар мен табыс төлеу көзінде салықты дұрыс есептеуге міндетті және сол үшін жауапкершілік арқалайтын заңды ұйымның лауазымды адамдары – бірінші басшы мен бас бухгалтері;

4. Субъектілік жағына – абайсыздық нысанындағы кінә жатады. Ал егер қасақана орын алған жағдайда, басқа салықтық құқық бұзушылықтың құрамына жатар еді. Осы турасында жоғарыда айтып өткенбіз.

Үшінші қарастыратын салықтық құқық бұзушылық “Заңды және жеке тұлғалардың табыстарынан алынатын табыс салығын төлем көзінде дұрыс ұстамау” деп аталады (165-баптың 6-тармақшасы).

Осы аталмыш жайларға байланысты жасалынатын әрекет пен туындайтын қатынастарды реттейтін мына баптарды атап көрсетуге болады. “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының (Салық кодексінің) 50-бабы “Төлем көздерінен салық ұстау”; 33-бабы “Резидент еместердің табыстарына төлем көздерінде салынатын салықтың ставкалары”; 160-бабы “Төлем көзінен табыс салығын ұстамағаны үшін жауапкершілік”.

Төлем көздерінен табысқа салынатын салықты ұстауды (50-бап бойынша) мына тұлғалар жүргізуге міндетті:

1. Заңды және жеке тұлғаларға дивидендтер төлейтін заңды тұлға –резидент;

2. Заңды және жеке тұлғаларға сыйақы төлейтін заңды немесе жеке тұлға;

3. Резидент еместерге табыс төлеуші заңды немесе жеке тұлғалар (осы заңның 33-бабына сәйкес);

4. Жеке тұлғаларға олардың ұтыстарын төлейтін заңды және жеке тұлға;

5. Жеке тұлғаларға төлем төлейтін заңды немесе тұлға (48-баптың 3- тармағына сәйкес);

6. Жеке тұлғаларға олардың заңды тұлға резидентке қатысуларының үлесін сатудан түскен табысты төлейтін заңды немесе жеке тұлғалар;

7. Еңбек шарты (контракт) бойынша немесе мердігерлік шарты (жалдау) бойынша жұмыс істейтін жеке тұлғаларға, кәсіпкерлік қызметтің субъектісі ретінде тіркелген жеке тұлғаларға төленетін төлемдерді есептемегенде, төленген төлемдер мен басқа да төлемдер шегінде кәсіпкерлік қызметпен айналысатын жеке немесе заңды тұлғалар.

Осы тұлғалардың бәріне салықтарды төлем көзінде ұстау және оларды тиісті бюджеттің кірістеріне жөнелту (аудару, енгізу) жөніндегі міндеттемелермен қоса жауапкершілік те жүктеледі.

Салықтық құқық бұзушылықтың бұл түрінің объектісі – төлем көзінен алынған табыстан салық төлеудің белгіленген тәртібі болып есептелінеді.

Объектілік жағына – төлем көзіндегі салықты дұрыс ұстамау нысанындағы құқыққа қайшы әрекетсіздік жатады. Дұрыс ұстамаудың мынадай теріс нәтижелері болуы мүмкін:

1. Салықтың белгіленген мөлшерден аз төленуіне (аударылуына) әкеп соғады;

2. Салық мүлдем ұсталынбай қалады;

3. Ұсталынған салықты бюджетке аудармау;

4. Ұсталынған салықты мерзімінде аудармау;

5. Ұсталынған салық сомасын толығымен аудармау.

Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі өзінің қызметкері – салық төлеушіге табыс төлейтін, сол табыс көзінен ұсталатын салықтарды есептеуді, ұстауды және тиісті бюджетке аударуды жүзеге асыруға міндетті тұлға болып табылады. Жоғарыда олар жөнінде айтып өткенбіз.

Ал субъектілік жағына – қасақаналық немесе абайсыздық нысанындағы кінә жатады.

“Салық кодексінің” 50-бабының 4-тармағында көрсетілгендей заңды және жеке тұлғалар мына іс-қимылдарды жүзеге асыруға:

1. жалақы төлеу кезінде табыс алушы жеке тұлғаға, оның талап етуі бойынша аты-жөні, табыстың түрі мен сомасы, сондай-ақ ұсталған салықтың (егер салық ұсталған болса) сомасы көрсетілген анықтама беруге;

2. банктерде және банктік операциялардың жекелеген түрін жүзеге асыратын ұйымдарда төлем төлейтін қаражаттар алынған кезде, олардың алынуымен бір мезгілде бюджетке салықты аударуға, басқа жағдайларда төлем жасалған айдың аяқталуынан кейінгі 5 банктік күн ішінде бюджетке салықты аударуға;

3. салық жылы аяқталғаннан кейінгі 30 күннің ішінде тұлғаның тіркелу нөмірі, оның аталуы немесе аты-жөні, табысының жалпы сомасы және есепті жылы ұсталған салықтың жалпы сомасы көрсетілген анықтаманы салықтық қызмет органдарына табыс етуге, сондай-ақ табыс алушы заңды және жеке тұлғаларға олардың талап етулері бойынша жіберуге міндетті.

Төлем көзі бойынша салықтарды төлеу кезінде: салықты ұстамау; оны ұстау бірақ бюджетке аудармау (мерзімдері белгілі); бюджетке төлем мерзімі аяқталған кезде салық сомасын аудару; салықты белгілі мөлшерде дұрыс ұстамау банкке салық сомасының аударғаны жөнінде төлемдік тапсырыс түскен кезде орын алса құқық бұзушылық жасалған болып саналады.

Төртінші кезекте “Салық салу объектісін жасыру” деп аталатын (165-баптың 3-тармақшасы) салықтық құқық бұзушылықты қарастырамыз. Салық салу объектісіне екі тұрғыдан қарауға болады – құқықтық мағынасына және заттай мағынасына. Салық салу объектісі деп – субъектінің салық төлеу жөніндегі міндетін туындататын заңи айғақтарды (іс-қимылдарды, нақты заңда көзделген жағдайларды, табыс алуды, меншігінде мүліктің болуы, белгілі бір қызмет түрлерін жүзеге асыру, т.б.) айтуға болады. Демек салық салуға тапқан табыстар мен пайдалар, тауарлар мен басқа да құндылықтар, үй-жайлар мен ғимараттар және т.б. игіліктер негіз болатынын байқаймыз. Бұлардың бәрі салық заңдарында міндетті түрде көрініс табады.

Егер салық төлеуші өзінде бар объектіні жасыру арқылы оны салық салу аясынан шығаруды өзіне мақсат етіп қойса, онда бұл іс-қимыл тікелей қасақана нысанында жасалған құқық бұзушылық болады және тек материалдық зиян келтіруіне (материалдық зардап міндетті түрде көрініс табуы қажет) орай жауапкершілік туындайды.

Енді осы салықтық құқық бұзушылықтың белгілеріне сипаттама берейік:

1. Салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салық нысанында тиісті бюджетке (мемлекет кірісіне) түсетін ақша қаражаттарын алуға деген мемлекеттің құқығы;

2. Объектілік жағы деп – салық салу объектілерін, оның ішінде салық салынатын табысты жасыру түрінде көрініс табатын құқыққа қайшы әрекетті немесе әрекетсіздікті айтамыз;

3. Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектісіне – салық төлеуші азаматтарды және заңды тұлға салық төлеуші үшін салықтарды есептеу және төлеу міндеті жүктелген сол ұйымдардың лауазымды адамдарын жатқызуға болады.

4. Ал субъектілік жағы дегеніміз – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә, яғни салық объектісін жасырушы мемлекетке материалдық зиян шектіретінін көріп, сезіне тұра, мемлекеттің заңды үлесін өзіне қалдыруды жөн көреді және соны қалайды.

Салықтық құқық бұзушылықтың бесінші түрі “Салық есебіне қоюдың салықтық мерзімін бұзу” (165-баптың 1-тармағы) деп аталады. Бұл жерде салықтық құқық бұзушылықтың объектісіне – салық төлеушілерді есепке алудың белгіленген тәртібін жатқызуға болады. Мысалы, “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының (“Салық кодексі” деп те айтамыз) 139-бабының 4- тармағында Кәсіпкерлік қызметтің субъектісі ретінде тіркелген жеке тұлғалар және заңды тұлғалар тіркелген (құрылған) күнінен бастап 10 күннің ішінде аумақтық салық органдарына (тіркеу нөмірін алу үшін) өтініш беруге міндетті деп көрсетілген. Сонымен қатар басқа да салық төлеушілер еңбек шарты (контракт) бойынша немесе мердігерлік (жалдау) шарты бойынша жұмыс басталған күннен кейін, не болмаса салықтар бойынша басқа міндеттемелердің туындаған күнінен бастап 10 күннің ішінде салық қызметіне өтінішпен баруға міндетті делінген.

Тіркеу кезінде олардың есепке алынатынын ескерсек, есепке қою тәртібі деп жоғарыда айтқанымызды түсінуге болады.

Объектілік жағы – салық есебіне тұруға тиісті (міндетті) тұлғаның салық органдарына өтінішпен бармауы түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздік болып есептелінеді.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектілеріне мыналар жатады:

1. Жеке кәсіпкерлер;

2. Заңды тұлғаны құратын және тіркейтін лауазымды тұлға;

3. Еңбек шарты бойынша жұмысқа кіріскен азаматтар;

4. Мердігерлік шарты бойынша жалданып жұмыс істейтін азаматтар;

5. Салықтар жөніндегі өздеріне қатысты басқа да міндеттемелер туындаған азаматтар мен заңды тұлғалардың лауазымды адамдары.

Субъектілік жағына – қасақаналық, болмаса абайсыздық нысанындағы кінә жатады.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-бабының төртінші тармақшасы “Салық декларациясын табыс етпеу немесе уақтылы табыс етпеу, не болмаса салық декларациясына жалған мәліметтер енгізу” деп аталады.

Салық декларациясы дегеніміз – салық салу объектісі, мысалы, табылған табыстар, жасалған шығыстар мен шегерістер, есептелінген салық сомасы жөнінде мағлұмат жазылған, уәкілетті салық органы белгілеп, бекіткен, белгілі бір нысандағы ресми құжат.

Қазақстан аумағында барлық салықтар бойынша декларация табыс ету көзделген. Осы айтқанымыз мына келесідей декларациялар тапсыру мерзімінен көруге болады:

1. табыс салығы бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31 наурызына дейін;

2. қосылған құнға салынатын салық бойынша – есепті кезеңнен кейінгі айдың 15-і күнінен кешіктірмей;

3. акциздер бойынша – есепті айдан кейінгі айдың 15-інен кешіктірмей ай сайын;

4. бағалы қағаздар эмиссиясын тіркеу үшін алынатын алым бойынша бағалы қағаздар эмиссиясының проспектісін тіркеген кезден бастап 30 күннің ішінде;

5. есепті жылда алынған үстеме пайдаға салынатын салық бойынша – есеп берілген жылдан кейінгі жылдың 15-ші сәуіріне таман;

6. жер салығы бойынша, жыл сайын, ағымдағы жылдың 1-ші шілдесінен кешіктірмей;

7. мүлік салығы бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31-наурызына таман;

8. көлік құралдарына салынатын салық бойынша – есепті жылдан кейінгі жылдың 31-наурызынан кешіктірмей¹⁴⁶.

Салықтық құқық бұзушылықтың осы түрінің объектісі – салық салынатын базасы мен салық мөлшерін айқындай отырып декларациялаудың белгіленген тәртібі болып табылады.

Объектілік жағы біртұтас болмай, мынадай құқыққа қайшы әрекеттерден және әрекетсіздіктерден көрініс тапқан:

1. салық декларациясын табыс етпеу;

2. салық декларациясын уақтылы табыс етпеу;

3. салық декларациясына жалған мағлұматтар енгізу.

Декларация тапсыруға міндетті салық төлеуші – жеке тұлғалар мен салық төлеуші – заңды тұлғалардың декларацияларын тиісті органдарға табыстау міндеті жүктелген сол тұлғалардың лауазымды адамдары (басшы және бас бухгалтер) – субъектілер болып есептелінеді.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық сипатындағы кінә деп айта аламыз.

Декларацияны табыс етпеу екіжақты көрініс табады:

1. Декларацияны табыс етпеу – әрекетсіздік;

2. Декларацияны табыс етпеу – әрекет (декларацияны табыс етуден жалтару).

Декларацияны уақытында табыс етпеу әрекетсіздікке де, сонымен бірге әрекетке де жатады. Бұл жерде, ең бастысы, мемлекет тарапынан белгіленген декларация табыстау мерзімін сақтамау – құқық бұзушылық болып саналады. Демек табыс етпеу кесірінен мемлекет кірісіне түспеген салық сомасы түріндегі зиянды жағдайдың туындауы қажет болмайды. Декларация мүлдем табыс етілмеген, не болмаса уақтылы табыс етілмеген жағдайда оны тапсыру мерзімі өткен кезден бастап құқық бұзушылық жасалған болып есептелінеді. Декларацияға біле тұра жалған мағлұмат енгізу түріндегі құқық бұзушылық осы мәліметтерді енгізу кезінде басталып, сол декларацияны салық қызмет органына табыс ету кезінде аяқталған болып табылады.

Бұл жерде міндетті түрде айта кететін жәйт, “Салық кодексінің” 162-бабында да осындай, бірақ қаржылық құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылық қарастырылған.

“Декларацияны уақтылы табыс етпегені үшін айыппұл” деп аталатын осы бапта заңды немесе жеке тұлғаларға салынатын айыппұл мөлшері көзделген. Егер салық қызметі органы жеке тұлғаға осы бапқа сәйкес санкция қолданса – онда қаржылық-құқықтық сипаттағы жазалау болып табылады. Ал 165-баптың 4-тармақшасындағы салықтық құқық бұзушылық деп тауып тиісті шара қолданса – ол әкімшілік жауапкершілікке тартылған деп білеміз. Бұл жерде салық органдарының “Қосарлап салық салуды болдырмау, жою” қағидасын берік ұстанғандары жөн болады.

Ал заңды тұлғаларға (салық төлеуші) қаржылық-құқықтық сипаттағы жауапкершілік “Салық кодексінің” 162-бабына сәйкес қолданылса, олардың лауазымды тұлғалары 165-бап бойынша жауапкершілікке тартылулары әбден ықтимал.

Әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың келесі түрі “Салықтар мен бюджетке төленетін басқа да төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексеруді жүзеге асыруға өзге де кедергі жасау” деген атпен 165-баптың 8- тармақшасында көзделген.

Осы құқық бұзушылықтың объектісі – салықтарды есептеуге және төлеуге байланысты құжаттарды тексеруді, жүзеге асыру жөніндегі салық қызметі органдарының құқығы.

Объектілік жағына – салық қызметі органдарын тиісті құжаттарды тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға басқаша кедергілер жасау түріндегі құқыққа қайшы әрекет жатады.

Субъектісі ретінде – салық төлеуші жеке тұлғаларды, сондай-ақ заңды тұлғалардың салық құжаттамаларына басшылық ететін немесе оларды қол астында ұстайтын (иелік ететін) лауазымды адамдарын атауға болады.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысандағы кінә болып табылады. Енді қысқаша сипаттама береміз. “Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы” Қазақстан Республикасы Заңының 171-бабының 1-тармағының 1-тармақшасында: “Қазақстан Республикасының заңдарына сәйкес тәртіп пен шарттар негізінде заңды тұлғалардың (ерекше жұмыс режиміндегі заңды тұлғаларды қоса алғанда) және жеке тұлғалардың барлық ақша құжаттарын, бухгалтерлік кітаптарын, есептерін, сметаларын, қолда бар ақшалай қаражатын, бағалы қағаздарын және басқа да құндылықтарын, есеп айырысуларын, декларациялары мен бюджетке салық пен басқа да төлемдерді есептеу мен төлеуге байланысты құжаттарын тексеруге құқылы деп көрсетілген”¹⁴⁷.

Бұл жерде нақты түсінетініміз тек бюджетке төленетін салықтар мен өзге де міндетті төлемдерді есептеуге және төлеуге байланысты құжаттар ғана тексерілуге тиісті. Салық қызметі органдары тек осы бағытта тексерулерін жүзеге асыра алады, ал салық төлеушілер оларды осы тексерулерге жіберуге, еш кедергі келтірмеуге міндетті.

Ал басқаша болған жағдайда оны тікелей қасақаналық нысанындағы кінәлі әрі құқыққа қайшы әрекет деп танимыз. Өйткені құқық бұзушы өзіне салық қызметі органдарын тиісті құжаттарды тексеруге жіберу жөнінде заңмен жүктелген міндетті сезінеді, бас тарту және кедергі келтіру арқылы зиянды жайлардың туындайтынын көріп біледі, бірақ сол құжаттарды тексеруге жіберуден бас тартуды артық көреді және қалайды.

“Салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындамау” түріндегі салықтық құқық бұзушылық 165-баптың 9-тармақшасында көрсетілген.

“Салық кодексінің” 171-бабының 1 тармағының 2, 3, 4, 7, 8- тармақшаларында және 2-тармағының 2-тармақшасында салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының салық төлеуге қатысы бар барлық тұлғаларға қойылатын заңды талаптары белгіленген. Мысалы: лауазымды адамдары мен басқа да қызметкерлерінен, сондай-ақ азаматтардан тексерулер барысында пайда болатын мәселелер бойынша анықтамалар, ауызша және жазбаша түсініктемелер алу; ұйымдардың басшылары мен басқа да лауазымды адамдарына, сондай-ақ азаматтарға анықталған салық заңдарын бұзушылықты жою туралы орындалуға міндетті нұсқаулар беру және олардың орындалуын бақылап отыру; жасандылығы және қолдан жасалғандығы анықталған кезде салықтық заңдардың бұзылғанын айғақтайтын құжаттарды салық төлеушіден алып қою; салық заңдарын бұзушылықты жою туралы талаптарды орындамағаны, үй-жайларды тексеруге және анықтап қарауға жібермеген; салық қызметі органына бухгалтерлік есептер мен баланстарды, есеп айырысуларды, декларацияларды және табыс түсіруге, салық салынатын нысандарды ұстауға, салықтар мен басқа да төлемдерді бюджетке есептеу мен төлеуге байланысты өзге де құжаттарды табыс етпеген жағдайда, анықталған құқық бұзушылық жойылғанға дейін ұйымдар мен азаматтардың, банктер мен банк операцияларының жекелеген түрлерін жүзеге асыратын өзге ұйымдардың есеп айырысу және басқа шоттары бойынша шығыс операцияларын тоқтата тұру.

Осы аталған салық қызметі органдарының талаптары мен басқа да іс-қимылдары міндетті түрде заңға негізделіп және құқыққа сай болуы қажет.

Қарастырып отырған салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңдарда көзделген талап ету жөніндегі құқықтары.

Объектілік жағы – салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарының заңды талаптарын орындаудан жалтару түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздіктен тұрады.

Ал субъектісі – салық төлеуші азаматтар мен салық төлеуші заңды тұлғалардың лауазымды адамдары. Әлбетте бұл тұлғалар әртүрлі ақпараттар, анықтамалар, түсініктемелер тапсыруға, табыс табуға, пайдаланылатын немесе салық салу нысанын ұстауға қажетті үй-жайларға жіберуге және т.б. қабілетті болулары керек.

Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысандағы кінә болып табылады. Міне осы жоғарыда аталған және қарастырылған салықтық заңдарды бұзғаны үшін белгіленетін әкімшілік құқықтық жауапкершілік шаралары бірыңғай айыппұл түрінде болады. Мәселен, азаматтарға 10-нан 20 айлық есептік көрсеткішке дейінгі мөлшерде лауазымды адамдарға 40-тан 50-ге дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл салынады. Ал егер осы құқыққа қайшы кінәлі әрекеттер (немесе әрекетсіздіктер) сол әкімшілік жауапкершілікке тартылған жылдың ішінде қайталанатын болса – онда азаматтарға 20-дан 40-қа дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде, сондай- ақ лауазымды адамдарға 50-ден 70-ке дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл белгіленеді¹⁴⁸.

Жоғарыда талданып, сипатталған әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтар сияқты мамандандырылған аяларда, яғни банктік қызмет, қор биржалары және банктік операциялардың кейбір түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар аясында көрініс табатын салықтық құқық бұзушылықтардың 9 түрі 165-1-бапта (әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің) көрсетіліп, қысқаша сипатталған.

“Банктердің және банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдардың, қор биржаларының лауазымды адамдарының салық заңдарында көзделген міндеттерді орындамаулары” деп аталатын бұл бапта салықтық құқық бұзушылықтың мынадай тоғыз түрі қамтылған:

1. салық төлеушіге, салық қызметі орындары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсетуінсіз банктік шоттарды (жасырын шоттардан басқа) ашу;

2. салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны туралы салық қызметі органдарына хабарламау;

3. Қазақстан Республикасы Заңдарында көзделген, салық төлеушілердің банктік шоттарынан салық сипатындағы міндетті төлемдер сомасын, айыппұлдар мен өсімақылар сомасын республикалық және жергілікті бюджеттерге бірінші кезекте аудару (төлеу) жөніндегі төлемдік тапсырыстарын орындамау;

4. салық төлеушілерден белгіленген мерзімде енгізілмеген салық, айыппұл және өсімақы сомаларын бірінші кезекте алу жөніндегі салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын (өкімдерін) орындамау;

5. салықтар мен басқа да міндетті төлемдер сомаларын салық төлеуші – клиенттің банктік шотынан ақшаларды шығарып тастау жөніндегі операцияларды жүзеге асырған күні тиісті бюджеттің кірісіне есептеуге банкке немесе бюджеттің кассалық атқарылуын жүзеге асыратын басқа ұйымға аудармау;

6. салық қызметі органдарының қызметкерлеріне банктік шоттар (жасырын шоттардан басқасы) бойынша жасалған (жасалып жатқан) операцияларды, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшалары бар-жоғын тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер келтіру;

7. салық қызметі органдарының салық төлеушілердің банктік шоттарынан ақшаларды шығарып тастау, аудару және беру бойынша барлық операцияларды тоқтата тұру жөніндегі өкімдерін орындамау, анықталған салықтар туралы заңдардың бұзылғанын жою жөніндегі талапты орындамау, салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарына салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеу және бюджетке төлеуге, тарифтер мен бағаларды белгілеу және қолдануға байланысты бухгалтерлік есептеулер мен баланстарды, есептемелер мен басқа құжаттарды табыс етпеу (немесе көрсетуден бас тарту);

8. салық қызметі органдарының сұратулары бойынша банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша белгілі кезең ішінде жасалған операциялар, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғы жөніндегі мәліметтерді табыс етпеу;

9. салық қызметі органдарының сұратулары бойынша салық төлеушілердің алдымыздағы жылдың ішіндегі қаржылық операциялары жөніндегі және белгіленген сыйақылар (мүдделер) туралы мәліметтерді Салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде табыс етпеу.

“Салық кодексінің” 147-бабында банктер мен банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын басқа ұйымдарға жүктелген және орындалуға тиісті міндеттердің бұзылуы, атқарылмауы, не болмаса орындалмауы және сол үшін қолданылатын жазалау шаралары 165-1-бапта қарастырылған. Бұл жерде ескеретін жәйт, “Салық кодексінің” 164-бабында (1-тармақ пен 3 тармақшадан тұрады) белгіленген (және қолданылатын) санкциялар қаржылық-құқықтық сипатта екенін айыра білген абзал.

Енді аталмыш салықтық құқық бұзушылықтардың әрқайсысын жекелеп талдап, қарастырып шығамыз.

1. салық қызметі органдары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсетуінсіз салық төлеушіге банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) ашу. (165-1-баптың 1-тармағының 1-тармақшасы).

Бұл жерде бірден көзге түсетін теріс қылық салық төлеушіден салық есебіне тұрғаны жөнінде, соның дәлелі, негізі болып табылатын уәкілетті мемлекеттік органдар – салық қызметі органдары берген құжатты көрсетуін талап етпей, оның бар-жоғына көз жеткізбей банктік шот ашуы. Ал есепке алыну кезінде салық төлеушіге тіркеу нөмірі беріледі. Сол салық төлеушінің тіркеу нөмірі барлық салықтарға қатысты болады. Сондықтан, заңдарда тайға таңба басқандай етіп белгіленген міндетті банктердің орындамаулары осы құқық бұзушылықтың құрамын қалыптастырады.

Қарастырып отырған құқық бұзушылықтың белгілерін қысқаша сипаттасақ, олар мына келесідей көрініс табады:

1. салықтық құқық бұзушылықтың объектісі – салықтық заңдарда белгіленген банктік шоттар ашу қағидаларын (ережелерін) бұзу;

2. салықтық құқық бұзушылықтың объектілік жағы – заңмен жүктелген міндетті орындамау түріндегі құқыққа қайшы әрекетсіздік болып табылады. Демек салық төлеуші тек салық қызметі органдары берген және оның есепке қойылғаны жөніндегі фактіні растайтын құжатты көрсеткен кезде ғана банктік шот ашу жөніндегі міндетті орындамау заңның талабын бұзу болып саналады.

3. Салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – банктік шоттарды ашуды жүзеге асыратын банктердің не болмаса банктік операциялардың жекелеген түрлерін орындайтын басқа ұйымдардың лауазымды адамы ғана болады.

4. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінәдан тұрады. Лауазымды тұлға – кінәлі адам, жүктелген міндетті сезінгенімен және зиянды жағдайдың туындайтынын көріп-білгенмен сол міндетті орындаудан жалтаруды тілейді және қалайды.

Заңды білу презумпциясын ескермеу міне осындайдан шығады.

“Салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жөнінде салық қызметі органдарын хабардар етпеу” 165-1-баптың 2-тармақшасында көрсетілген салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

“Салық кодексінің” 147-бабының 1-тармақшасында салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жайында салық қызметі органдарын 10 банктік күннің ішінде хабардар етуге банктер немесе банктік операциялардың кейбір жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдар міндетті делінген.

Осы заңда көзделген міндетті орындамау құқықтық норманың шегінен шыққандық болып саналады.

Енді алдымыздағы құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттайтын белгілерге тоқталайық.

Құқыққа қайшы әрекеттің бағытталған нысанасы-объектісі екені баршаға мәлім. Сол объектіге – салық заңдарында белгіленген, банктік шоттарды ашу қағидаларын бұзу жатады.

Объектілік жағы – салық төлеушіге банктік шоттардың ашылғаны жөнінде салық қызметі органын хабардар етпеу арқылы өздеріне заңмен жүктелген міндетті орындамау түріндегі әрекетсіздік болып табылады.

Субъектісі – банктік шотты ашуды жүзеге асыратын банктің не болмаса жекелеген банктік операцияларды жүргізетін ұйымдардың лауазымды тұлғасы.

Ал субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә.

“Қазақстан Республикасы заңдарында көзделген, салық төлеушілердің, өздерінің банктік шоттарынан салық сипатындағы міндетті төлемдер сомасын, айыппұлдар мен өсімақылар сомасын республикалық және жергілікті бюджеттерге бірінші кезекте аудару (төлеу) жөніндегі төлемдік тапсырыстарын орындамау” талдау жүргізіп жатқан аталмыш баптың (165-1) 3- тармақшасында көрсетілген салықтық құқық бұзушылық.

“Салық кодексінің” 147-бабының 2-тармақшасына сәйкес банктерге және басқа банктік сипаттағы ұйымдарға салық төлеушілердің төлемдік тапсырыстарын бірінші кезекте атқару (орындау) міндеті жүктелген. Олар мұны жай ғана күнделікті ағымдағы жұмыстардың бірін атқару емес, заңды міндет, яғни бірінші кезекте, бұлжытпай орындауға тиісті, орындамаған жағдайда ауыртпашылық әкелетін міндет деп түсінулері қажет.

Бұл салықтық құқық бұзушылық түрінің объектісі – салық төлеушілердің шоттары бойынша ақшалай операцияларды жүргізудің белгіленген кезегін бұзу болса, ал объектілік жағы – бюджетке бірінші кезекте салық сомасын аудару жөніндегі салық төлеушінің тапсырысын орындамауды білдіретін әрекетсіздік болып есептелінеді.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі – өздерінің клиенттерінің шоттары бойынша төлемдік тапсырыстарды бірінші кезекте атқаруға жауапты, банк мекемесінің не болмаса жекелеген банктік операцияларды жүзеге асыратын басқа ұйымның лауазымды адамы. Бұл жерде ескеретін бір жәйт, кейбір жағдайларда заңдарда салық төлеушілердің төлемдік тапсырыстарын бірінші кезекте орындау міндеттілігі көрініс таппағанын, керісінше басқаша кезектіліктер белгіленгенін білуіміз қажет. Ол кезектерді банктік немесе салықтық заңдар белгілейді. Ал әкімшілік құқық бұзушылық туралы Кодекс тек кезектілік тәртібін (қағидасын) бұзғаны үшін ғана жауапкершілік белгілейді.

Салықтық құқық бұзушылық субъектісі – төлемдік тапсырыстарды орындаумен айналысатын, сол үшін жауапты банктердің немесе банктік операциялардың жекелеген түрлерін жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары болып саналады.

Субъектілік жағына тікелей қасақаналық нысанындағы кінә жатады. Өйткені салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі сезініп, көріп-біле тұра келеңсіз, залалды жағдайлардың туындауын қалайды.

Төртінші кезекте қарастыратынымыз, “салық төлеушілерден белгіленген мерзімде енгізілмеген салық, айыппұл және өсімақы сомаларын бірінші кезекте алу жөніндегі салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын (өкімдерін) орындамау” деп аталатын салықтық құқық бұзушылық болып табылады.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың белгілеріне мына төмендегідей сипаттама береміз: салықтың құқық бұзушылық объектісі – салық төлеушілердің шоттары бойынша ақшалай операцияларды жүргізудің белгіленген кезектілігін бұзу болып табылады. Объектілік жағына – әрекетсіздікті білдіретін салық, айыппұл және өсімақы сомаларын аудару жөніндегі салық қызметі органдарының өкімдерін орындамау жатады. Банктердің немесе банктік қызметтердің кейбір түрлерін ғана жүзеге асыратын ұйымдардың лауазымды адамдары өздеріне салық қызметі органдарының инкассалық тапсырыстарын атқару үшін жауаптылық жүктелген болса салықтық құқық бұзушылықтың субъектісі болып есептелінеді.

Субъектілік жағы – әдеттегідей тікелей қасақаналық нысанындағы кінәні көрсетеді.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-1-бабының 5-тармақшасында көрініс тапқан салықтық құқық бұзушылық “Салықтар мен басқа да міндетті төлемдер сомаларын салық төлеуші-клиенттің банктік шотынан ақшаларды шығарып тастау жөніндегі операцияларды жүзеге асырған күні тиісті бюджеттің кірісіне есептеуге банкке немесе бюджеттің кассалық атқарылуын жүзеге асыратын басқа ұйымға аудармау” деп аталады.

Аудару жөніндегі міндет банктерге және банктік қызметтің кейбір түрлерін жүзеге асыратын ұйымдарға “Салық кодексінің” 147-бабының 3-тармақшасының негізінде жүктелген. Демек ақшаларды шоттардан шығарып тастаумен айналысатын банктер не болмаса өзге ұйымдар сол шығарған күні тиісті соманы басқа банкке немесе бюджет жүйесінің атқарылуын жүзеге асыратын қаржылық мекемеге міндетті түрде аударулары қажет.

Бұл жерде аудармау көрініс тапқандықтан осы құқық бұзушылықтың құрамы қалыптасады.

Объектісі ретінде ақша қаражаттарының бюджетке түсуінің белгіленген тәртібін айтуға болады. Ал объектілік жағына – салық сомаларын бюджет кірісіне енгізбеу (аудармау) сияқты әрекетсіздік жатады. Субъектісі – осы аударымдарды жүзеге асыруға аса жауапты, сол аудару ісі жүктелген банктер мен басқа банктік қызметтердің кейбіреуін жүргізетін ұйымдардың лауазымды адамы. Субъектілік жағы да жоғарыда айтып келе жатқанымыздай – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып саналады.

Алтыншы тармақшадағы “Салық қызметі органдарының қызметкерлерін банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша жасалған (жасалып жатқан) операцияларды, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғын тексеруге жіберуден бас тарту немесе осы тексерулерді жүзеге асыруға өзге де кедергілер жасау” деп аталатын салықтық құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттайтын белгілерді талдасақ, олар мынадай мазмұнда болады:

1. Объектісіне – салық қызметі органдарының салық тексерулерін (салықтық бақылауды) жүзеге асыру жөніндегі құқықтары жатады;

2. Объектілік жағы – мына келесідей құқыққа қайшы әрекеттерден тұрады:

- салық қызметі органдарының қызметкерлерін салықтық тексеруге жіберуден бас тарту;

- сұратылған қажетті ақпараттарды беруден бас тарту;

- салық төлеуші туралы мағлұматтарды жасыру;

- жалған ақпарлар (мәліметтер) беру;

- банк құжаттамаларын жасырып тастау.

3. Субъектісі – банктің бірінші басшысы болып табылатын не болмаса салық төлеушілердің банктік шоттарын жүргізетін лауазымды адамдар болып табылады.

4. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып саналады.

Салық қызметі органдарының құқығына орай банк немесе банктік қызметтің бірнеше түрін жүзеге асыратын ұйымның міндетін туындататын құқықтық негіздер ретінде “Салық кодексінің” 147-бабының 4, 6 тармақшаларын, 137-бапты (1, 2) және 171-баптың тиісті тармақшаларын атауға болады.

Келесі қарастыратын салықтық құқық бұзушылықтың аталуы ұзақтау болып келеді: “Салық қызметі органдарының салық төлеушілердің банктік шоттарынан ақшаларды шығарып тастау, аудару және беру бойынша барлық операцияларды тоқтата тұру жөніндегі өкімдерін орындамау, анықталған салықтық заңдардың бұзылғанын жою жөніндегі талапты орындамау, салық қызметі органдары мен олардың лауазымды адамдарына салықтар мен басқа да міндетті төлемдерді есептеу және бюджетке төлеуге, тарифтер мен бағаларды белгілеуге және қолдануға байланысты бухгалтерлік есептеулер мен баланстарды, есептемелер мен басқа да құжаттарды табыс етпеу (немесе көрсетуден бас тарту)”.

Енді осы әкімшілік-құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтың элементтерін сипаттауға кіріселік: объектісі күрделі болып келеді – біріншіден, салық қызметі органдарының банктердің салық заңдарының талаптарын орындау жөніндегі қызметтерін тексеруді жүзеге асыру құқықтары; екіншіден, салық төлеушілердің банктік шоттары бойынша есеп айырысу операцияларын заңда белгіленген жағдайда тоқтатып қою жөніндегі салық қызметі органдарының құқығы.

Объектілік жағы да күрделі болғандықтан, салық төлеушінің шотынан жүргізілетін есеп айырысу операцияларын тоқтатып қою жөніндегі салық қызметі органдарының өкімін орындамау және анықталған салық заңдарының бұзылуын жою жөніндегі талапты орындамау нысанындағы әрекеттен не болмаса әрекетсіздіктен тұрады. Мәселен, банктік құжаттарды көрсетпеу, өкімді орындамау.

Салықтық құқық бұзушылықтың құрамы қомақты екені байқалады.

Субъектісі – жоғарыда аталған іс-қимылдар бойынша міндетті әрі жауапты, банктердің лауазымды адамдары. Бұлардың міндетіне келсек, олар: салық төлеушілердің шоттарынан жүзеге асырылатын есеп айырысу операцияларын тоқтату жөніндегі салық қызметі органдарының өкімдерінің атқарылуын қамтамасыз ету және банктердің салық төлеушілердің заңды тұлғасы ретінде салықтарын уақтылы әрі дұрыс төленуін қамтамасыз ету болып табылады.

Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә.

Сегізінші тармақшадағы салықтық құқық бұзушылық “Салық қызметі органдарының сұратулары бойынша банктік шоттар (жасырын шоттардан басқа) бойынша белгілі кезең ішінде жасалған операциялар, осы шоттарда салық төлеушілердің ақшаларының бар-жоғы жөніндегі мәліметтерді оларға табыс етпеу” деп аталады.

Осы салықтық құқық бұзушылықтың туындауына (бұзылуына байланысты) себеп болатын міндет банктерге “Салық кодексінің” І47-бабының 6-тармақшасына негізделіп, жүктеледі.

Енді элементтеріне келсек:

- объектісі – салық қызметі органдарының салық тексерулерін жүргізу құқығы;

- объектілік жағы – әрекетсіздік нысанындағы салық қызметі сұраған мәліметтерді табыс етпеу;

- субъектісі – банктің басшысы болып табылатын лауазымды тұлға, не болмаса өзінің қызметі бойынша сұратуларға жауапты адам;

- субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болып табылады.

Әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодекстің 165-1-бабының соңғы, тоғызыншы тармақшасы “Салық қызметі органдарының сұратулары бойынша салық төлеушілердің алдағы жылдың ішіндегі қаржылық операциялары жөніндегі және белгіленген сыйақылар (мүдделер) туралы мәліметтерді салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде табыс етпеу” деген атпен белгілі болып отыр.

Мәліметтерді табыс ету жөніндегі міндет те сол “Салық кодексінің” 147-бабының 6-тармақшасында белгіленіп, банктерге жүктелген.

Бұл жерде де элементтердің белгілері 8-тармақшадағыдай көрініс табады.

Объектісіне – салық қызметі органдарының салықтық тексеруді жүзеге асыру жөніндегі құқығын жатқызамыз. Объектілік жағы әрекетсіздік нысанында болады, яғни салық төлеушінің шотынан жүргізіліп жатқан әртүрлі ақшалай операциялар және т.б. жөнінде салық комитеті белгілеген нысанда және мерзімде мәліметтерді табыс етпеу түрінде. Субъектісіне – банктің басшысы болып табылатын лауазымды тұлға, не болмаса салық төлеушіге қатысты салық органдарының сұратулары түскен, сол салық төлеушінің шотынан операциялар жүргізетін лауазымды адам жатады. Субъектілік жағы – тікелей қасақаналық нысанындағы кінә болады.

Осы жоғарыда қарастырған тоғыз салықтық құқық бұзушылыққа қырықтан елуге дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл сомасы әкімшілік жауапкершілік шарасы ретінде бірдей белгіленген.

Ал осы құқық бұзушылықтардың біреуі үшін әкімшілік жазаға тартылған тұлғаның тарапынан сол жаза белгіленген жылдың ішінде тағы теріс қылық жасалса, онда ол елуден жетпіске дейінгі айлық есептік көрсеткіш мөлшерінде айыппұл сомасына тартылады.

Жоғарыда қарастырылған таза әкімшілік құқықтық сипаттағы салықтық құқық бұзушылықтардан (1б5-бап, 165-1-бап) басқа да салық салу аясына жақын тұратын және салық мәселелеріне қатысты құқық бұзушылықтар орын алатын баптар әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте кездеседі. Мәселен, мына баптар: 168-5-бап, 169-бап, 169-2-бап, 169-4-бап және 169-5-бап.

Салықтық құқық бұзушылық үшін әкімшілік жауапкершілік шараларын қолдану тек әкімшілік құқық бұзушылық туралы кодексте белгіленген тәртіппен жүргізіледі.