Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (ias) 23 «Затраты по займам»
жүктеу/скачать 115.5 Kb.
|
- Бұл бет үшін навигация:
- Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 23
- Общие положения Цель, статус и сфера применения
- Определения, используемые в данных методических рекомендациях
- 4. Затраты по займам - процентные и другие затраты организации в связи с заимствованием средств.
- 5. Квалифицированный актив
- Основной порядок учета затрат по займам
- Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам
- Затраты по займам, разрешенные для капитализации
- Превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью
- Начало капитализации затрат по займам
- Приостановление капитализации затрат по займам
- Прекращение капитализации затрат по займам
- Раскрытие информации в финансовой отчетности
- Условия переходного периода
| Рекомендовано к применению Экспертным Советом
Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно Протоколу от 24 января 2005 года № 1
международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 23 «Затраты по займам» Содержание
Введение
Общие положения Цель, статус и сфера применения
2. Данные методические рекомендации по применению МСФО не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам». 3. Данные методические рекомендации не касаются фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства.
4. Затраты по займам - процентные и другие затраты организации в связи с заимствованием средств. Затраты по займам могут включать: а) проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам; Пример: Если 18 октября 2004 года организация «А» получила заем в банке сроком на один год в размере 500 000 тенге под 24% годовых. Проценты уплачиваются в конце срока, вместе с возвратом основной суммы долга. Год принимается в расчете продолжительностью 360 дней, месяц - 30 дней. В финансовой отчетности за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 года, следует начислить и признать в качестве расходов в виде процентов сумму 24 000 тенге согласно расчету: 500 000 тенге * 24 % * 72 / 360 дней = 24 000 тенге. В учете данное начисление расходов в виде процентов будет отражено как: Дт Затраты по займам XXX Km Задолженность по процентам XXX б) амортизацию скидок или премий, связанных с заемными средствами; Пример: Для финансирования строительства жилого дома, строительная организация выпустила облигации. Облигации были размещены на фондовом рынке по 95% от номинальной стоимости. Амортизация дисконта по облигациям в размере 5% будет постепенно списываться на расходы периода в течение срока обращения облигаций, увеличивая затраты по займу. В учете данная амортизация скидки будет отражаться как: Дт Затраты по займам XXX Km Дисконт по облигациям XXX в) амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды; Пример: Строительная организация заключила договор с брокерской организацией на оказание услуг по размещению облигаций. Вознаграждение выплаченное брокерской организации составило 2% от номинальной стоимости размещенных облигаций. Данные затраты по размещению долговых ценных бумаг, амортизируются в ходе всего срока действия облигации путем включения в затраты по займам в каждом периоде: Дт Затраты по займам XXX Km Затраты по размещению облигаций XXX г) финансовые платежи в отношении финансовой аренды, признанные в соответствии с МСБУ (IAS) 17 «Аренда»; Пример: Для строительства жилого дома организация взяла в финансовую аренду строительную технику. В течение срока финансовой аренды организация будет амортизировать арендованные основные средства и погашать обязательства по финансовой аренде. Платежи по финансовой аренде состоят из двух компонентов: погашение основной суммы обязательства по аренде и расходов в виде процентов. Расходы в виде процентов являются затратами по займу. Дт Обязательство по финансовой аренде XXX Дт Затраты по займам XXX Km Денежные средства/Расчетный счет XXX д) курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они относятся к корректировке затрат на выплату процентов.
5. Квалифицированный актив (актив, отвечающий определенным требованиям) - актив, подготовка которого к использованию по назначению или продаже обязательно занимает значительное количество времени. 6. Примерами таких активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные мощности, электростанции и инвестиционная недвижимость. Не относятся к квалифицированным активам: а) активы, готовые к использованию по назначению или продаже на момент их приобретения; Пример: Оптово-розничная организация, приобретает товары для последующей продажи, товары не проходят никакую дополнительную обработку. Данные товары не могут рассматриваться как квалифицированный актив. б) прочие инвестиции и те запасы, которые производятся повседневно или же в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени. Пример: Организация производит молочную продукцию, для последующей реализации через магазины розничной торговли. Данная продукция не может рассматриваться как квалифицированный актив. Правила учета затрат по займам 7. Существует два возможных порядка учета: основной: затраты по займам признаются в качестве расхода текущего периода и альтернативный: затраты по займам капитализируются и увеличивают стоимость квалифицированного актива.
Основной порядок учета затрат по займам 8. Затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения и предназначения заема (кредита). Пример: Организация получила целевой кредит на строительство здания в сумме 1 000 000 тенге под 12% годовых сроком на пять лет с выплатой процентов 2 раза в год 30 июня и 31 декабря. В соответствии с учетной политикой организации все затраты по займам признаются расходами отчетного периода в котором они произведены. 30 июня и 31 декабря в бухгалтерских регистрах делается запись по признанию затрат по займу: Дт Затраты по займам 60 000 Km Расчетный счет/Задолженность по процентам (1 000 000 * 12% * 1/2) 60 000
9. Затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены за исключением случаев, когда они могут быть капитализированы согласно параграфу 9. 10. Затраты по займам напрямую связанные с приобретением, строительством или производством квалифицированного актива капитализируются как часть стоимости таких активов. Сумма разрешенная к капитализации определяется условиями данного стандарта. 11. Капитализация возможна только при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод от использования квалифицированного актива, и при условии, что данные экономические выгоды могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются расходами в период их возникновения. Пример: Руководство риэлтерской организации, специализирующейся на строительстве и последующей сдаче в аренду кинотеатров, определило, что строительство нового кинотеатра, попадает под классификацию квалифицированного актива и при учете этого актива последовательно применена учетная политика в отношении затрат по займам. Часть заемных средств организации используется при строительстве нового объекта. Остальные заемные средства не связаны с квалифицированным активом и направлены на поддержание текущей операционной деятельности по объектам, сданным в аренду. Все заемные средства предоставлены по одинаковой процентной ставке. Сумма ежемесячных расходов в виде процентов составляет 500 000 тенге. Сумма затрат по займам, разрешенным для капитализации составляет 400 000 тенге и включается в стоимость квалифицированного актива, а остальная часть в сумме 100 000 тенге признается текущими расходами периода. Дт Незавершенное строительство (капитализированные расходы в виде процентов) 400 000 Дт Затраты по займам 100 000 Km Расчетный счет/Задолженность по процентам 500 000
Затраты по займам, разрешенные для капитализации 12. Затраты по займам, напрямую связанные с приобретением, строительством, или производством квалифицированного актива - это те затраты, которые можно было бы избежать, если бы не были произведены затраты на квалифицированный актив. В случаях целевого займа, затраты по займу, непосредственно связанные с этим активом, могут быть без труда идентифицированы. 13. В отдельных случаях возникают сложности выявления прямой связи между конкретным активом и квалифицированным активом, и определением займов, которых в противном случае можно было избежать. Такие трудности возникают, когда деятельность по финансированию организации координируется централизованно. Трудности возникают и тогда, когда группа использует ряд долговых инструментов для заимствования средств с различными процентными ставками и ссужает эти средства на различной основе другим организациям, входящим в группу. В связи с этим, определение суммы затрат по займам, непосредственно относимых на приобретение квалифицированного актива затруднено и требует применения суждения. Курсовая разница, возникающая при учете займов, деноминированных в иностранной валюте учитывается в соответствии с МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».
14. Договоренности по финансированию квалифицированного актива могут приводить к получению организацией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат по займам до того, как часть этих средств или все они будут использованы на затраты на этот актив. В таких условиях такие средства зачастую временно инвестируются (например, на депозитные счета в банке) в ожидании соответствующих затрат на квалифицированный актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенной для капитализации в течение периода, весь полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из понесенных затрат по займам. 15. В степени того, что средства заимствованы для общих целей и используются в целях получения квалифицированного актива, сумма затрат по займам, разрешенных к капитализации, определяется путем использования ставки капитализации к затратам по этому активу. Средневзвешенная ставка вознаграждения по средствам, заимствованным в общих целях часто называется ставкой капитализации. Она рассчитывается как отношение средневзвешенного значения всех затрат по займам, к общей сумме задолженности по займам за период, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицированного актива. 16. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, является наименьшим значением из суммы затрат, которых можно было бы избежать, и суммы затрат, которых можно было бы избежать, и суммы затрат понесенных в течение этого периода. 17. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода. 18. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних организаций; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней организации средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам.
Превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью 19. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицированного актива превышает возмещаемую сумму или чистую цену возможной реализации, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями, установленными другими МСФО. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же МСФО. Пример: На балансе завода имеется специализированное оборудование. Его можно продать за 450 000 тенге. Согласно расчетам работников завода экономическая выгода от продолжения использования специализированного оборудования на заводе составит 650 000 тенге. Это стоимость, которую специализированное оборудование создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма специализированного оборудования составляет 650 000 тенге. Станок является квалифицированным активом. Его балансовая стоимость на конец периода составила 590 000 тенге. 120 000 тенге затрат по займам за период относятся к данному оборудованию. Капитализации подлежат все 120 000 тенге затрат по займам по квалифицированному активу. В тоже время в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» необходимо признать убыток от обесценения оборудования в сумме 60 000 тенге (590 000 тенге + 120 000 тенге - 650 000 тенге).
Начало капитализации затрат по займам 20. Капитализация затрат по займам как части стоимости квалифицированного актива должна начинаться, когда: а) были понесены затраты по данному активу; Пример: В связи с расширением деятельности организация собирается построить дополнительные складские помещения. Организация приобрела участок земли под строительство и подала документы на разрешение уполномоченных органов на проектирование и проведение строительных работ. Таким образом у организации возникают затраты по данному квалифицированному активу. б) были понесены затраты по займам; Пример: В связи с повышенным спросом на специализированное оборудование для нефтедобывающей отрасли и свободными производственными мощностями, руководство станкостроительной организации принимает решение производить оборудование под заказ для последующей продажи. Данный тип оборудования в основном поставляется из-за рубежа, так как местные организации не заинтересованы в его производстве в связи с долгосрочным, около 2 лет в зависимости от спецификации, и капиталоемким технологическим процессом. В связи с получением первого заказа организация начала сборку в своих производственных цехах. Руководство организации приняло решение финансировать производство за счет дополнительной эмиссии привилегированных акций и собственных резервов на расширение. Несмотря на то, что данное оборудование является квалифицированным активом, затрат по займам не возникает, следовательно, нет возможности капитализации затрат. МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» не касается фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства. в) в процессе выполнения находятся работы, необходимые для подготовки актива к использованию по назначению или продаже. Пример: В связи с ростом цен на земельные участки и поступившим выгодным предложением, руководство организации, привлекает заемные средства для покупки нескольких гектаров земли. Через год после покупки руководство организации планирует либо продать участок, либо начать его застройку для последующей сдачи в аренду. До этого времени, не будет предприниматься никаких действий по подготовке участка для использования или продажи. Несмотря на то, что в данном случае были произведены капиталовложения и возникли затраты по займу, капитализация затрат по займу по данному активу невозможна, в связи с тем, что не проводятся работы по подготовке актива для целевого использования или продажи. 21. Затраты на квалифицированный актив включает только те затраты, которые произошли в результате денежных платежей, передачи других активов или принятия процентных обязательств. Затраты на квалифицированный актив уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом поступлений, таких как промежуточные выплаты и государственные субсидии, которые не являются заемными средствами. Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включая ранее капитализированные затраты по займам, обычно является обоснованным приблизительным значением затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. Пример: Строительная организация строит новое здание государственному учреждению. Организация привлекла заем для финансирования строительства в размере 25 000 000 тенге предоставлена государственная субсидия на 5 000 000 тенге. Также в течение периода было получено 12 000 000 тенге в виде промежуточных платежей. Величина, представляющая базу для средней балансовой стоимости квалифицированного актива составляет 18 000 000 тенге (35 000 000 - 5 000 000 - 12 000 000). Процентная ставка по займу составляет 10 % годовых, проценты по займу были выплачены в конце первого года. В течение первого года никакого погашения займа не производилось, средняя балансовая стоимость квалифицированного актива составит 1 800 000 тенге (18 000 000 тенге * 10%). Затраты по займам составят 700 000 тенге (25 000 000 тенге * 10% - 1 800 000 тенге). Во втором году, средняя балансовая стоимость квалифицированного актива изменится в результате начала частичной эксплуатации здания, дополнительных затрат по строительству и поступивших промежуточных платежей. При этом предполагается, что возврата средств по займу не происходило.
Таким образом, проценты по займу за второй год будут капитализированы в размере 1 580 000 тенге (15 800 000 тенге * 10%). Для второго года сумма процентов по займу составит: 2 500 000 тенге (25 000 000 тенге * 10%), из которых 1 580 000 тенге будут капитализированы, а 920 000 тенге - отнесены на затраты по займам. 22. Мероприятия, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включают не только физическое создание самого актива, а также технические и административные работы, предшествующие началу физического создания актива, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. В тоже время к таким работам не относится удерживание актива, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в то время, когда земля приобретенная для целей строительства, удерживается без каких-либо связанных с этим работ по ее обустройству, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации затрат по займам 23. Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение длительных периодов, когда прерываются активные работы по разработке объекта. 24. Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительного периода, в котором работы, необходимые для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерываются. Такие затраты не подлежат капитализации и являются затратами по удерживанию частично завершенных активов. В тоже время капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляются существенные технические и административные работы. Также не приостанавливается капитализация затрат по займам, в случае, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или продаже.
Прекращение капитализации затрат по займам 25. Капитализацию затрат по займам следует прекратить, когда: а) завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицированного актива к использованию по назначению или продаже. «Завершены практически все работы» означает, что возможно еще продолжается повседневная административная работа и проводятся или требуются незначительные доработки для использования квалифицированного актива по целевому назначению или продаже, но, с точки зрения капитализации затрат по займам, это не помешает окончанию работ над активом в срок. Пример: Завод по производству эксклюзивных крепких спиртных напитков, произвел по заказу коньяк 7-летней выдержки. Коньяк готов к продаже, однако заказчик настаивает на незначительном изменении дизайна упаковки. Данное изменение может быть сделано только в следующем месяце. До внесения изменений в упаковку считается что «завершены практически все работы» над продуктом капитализация затрат по займам прекращается. б) строительство квалифицированного актива завершается по частям, и каждую часть можно использовать пока продолжается строительство других частей; Пример: В процессе строительства спортивного комплекса состоящего из стадиона, тренажерного зала и плавательного бассейна, организация завершила работы по тренажерному залу и готовится в ближайшее время принять первых клиентов зала. Таким образом, в связи с завершением, в основном, всей работы, по данной части квалифицированного актива, капитализация затрат по займам в отношении части расходов относящихся к тренажерному залу, должна быть прекращена. 26. Капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться или прекращаться если: а) деятельность приостановлена на короткое время; Пример: В связи с изменением законодательства и введением дополнительных требований по охране труда, строительная компания была вынуждена на две недели приостановить работы на одной из строительных площадок для выполнения новых нормативов по специальной одежде строителей. б) в течение отчетного периода выполняется значительная часть технической или административной работы; в) временное приостановление деятельности является необходимой частью технологического процесса подготовки актива к предполагаемому использованию или продаже; г) когда необходимо полностью завершить комплектацию актива для его реализации или эксплуатации; Пример. Сталелитейный завод включает несколько производственных цехов, но его эксплуатация не может быть начата без завершения строительства всех цехов, так как производственный процесс осуществляется последовательно в разных цехах завода. 27. Организация должна последовательно применять подход в отношении учета затрат по займам, то есть организация не должна применять допустимый альтернативный порядок учета к одним активам, удовлетворяющим определенным требованиям, но не применять его к другим. Также сводная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики. Пример: 30 ноября 2003 года организация «А» заключила договор со строительной организацией на 200 000 000 тенге на строительство нового офисного здания на участке земли, приобретенного несколько лет назад. Организация «А» оплатит строительство офиса пятью платежами. Строительство было завершено 31 декабря 2004 года.
Обязательства организации «А» на 31 декабря 2004 года: 1. Для финансирования строительства 1 января 2004 года был выпущен вексель со сроком погашения 4 года, со сложной номинальной ставкой вознаграждения 12% годовых, вознаграждение начисляется ежеквартально, погашение основной суммы векселя и вознаграждения 31 декабря 2007 года. Номинальная стоимость векселя 80 000 000 тенге. 2. Долгосрочный 10 % вексель со сроком обращения 10 лет, был выпущен 1 января 2000 года, выплата вознаграждения производится ежегодно 31 декабря. Номинальная стоимость векселя 60 000 000 тенге. 3. Долгосрочный банковский заем, 100 000 000 тенге, со ставкой вознаграждения 11% годовых. Заем был взят 1 января 2003 года на 5 лет, выплата вознаграждения производится ежегодно 31 декабря. В соответствии с учетной политикой организация капитализирует затраты по займам по квалифицированным активам:
(тенге)
*Количество месяцев между датой понесения затрат и датой прекращения капитализации затрат по займам (31 декабря 2004 года). Затраты по займам, которые можно было бы избежать за год: 10 040 705 тенге * (затраты по целевому займу)
10 348 830 тенге
Сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, является наименьшим значением из суммы затрат, которые можно было бы избежать (10 348 830 тенге), и суммы затрат понесенных в течение этого периода (27 040 705 тенге). Соответственно сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода составляет 10 348 830 тенге. Также расходы в виде процентов составят 16 691 875 тенге (27 040 705 тенге - 10 348 830 тенге). Обратите внимание, что в нижеследующих проводках, в соответствии с условиями примера, производится ежеквартальное начисление расходов в виде процентов только по целевому займу. 1 января 2004 г. Дт Незавершенное строительство 20 000 000 Km Расчетный счет 20 000 000 31 марта 2004 г. Дт Незавершенное строительство 30 000 000 Km Расчетный счет 30 000 000 Дт Незавершенное строительство 2 400 000 (Капитализированные расходы в виде процентов) Km Долгосрочная задолженность 2 400 000 по процентам (целевой вексель)* 30 июня 2004 г. Дт Незавершенное строительство 50 500 000 Km Расчетный счет 50 500 000 Дт Незавершенное строительство 2 472 000 (Капитализированные расходы в виде процентов) Km Долгосрочная задолженность 2 472 000 по процентам (целевой вексель)* 30 сентября 2004 г. Дт Незавершенное строительство 60 600 000 Km Расчетный счет 60 600 000 Дт Незавершенное строительство 2 546 160 (Капитализированные расходы в виде процентов) Km Долгосрочная задолженность 2 546 160 по процентам (целевой вексель)* * При данном условии примера фактические затраты по займам за 1, 2 и 3 кварталы равны затратам по займам, которые можно было бы избежать. В связи с чем капитализируется сумма затрат по займам за 1, 2 и 3 кварталы. 31 декабря 2004 г. Дт Незавершенное строительство 38 900 000 Km Расчетный счет 38 900 000 Дт Незавершенное строительство ( Капитализированные расходы в виде процентов)** 2 930 670 Дт Расходы в виде процентов 16 691 875 Km Расчетный счет 17 000 000 Km Долгосрочная задолженность 2 622 545 по процентам (целевой вексель) **Сумма капитализируемых затрат по займам за год (10 348 830 тенге) минус сумма капитализированных затрат по займам за 1, 2 и 3 кварталы (2 400 000 тенге + 2 472 000 тенге + 2 546 160 тенге) равна 2 930 670 тенге. Обратите внимание, что в данном примере в целях наглядного рассмотрения капитализации затрат по займам, по средствам, заимствованным в общих целях начисление расходов в виде процентов производится на годовой основе. В случае обязательного ежемесячного или ежеквартального начисления процентов по займам, вычисления прямолинейны в соответствии с вышеупомянутым подходом с учетом всех расходов в виде процентов.
Раскрытие информации в финансовой отчетности 28. В финансовой отчетности раскрывается следующая информация: при использовании основного подхода: а) учетная политика в отношении затрат по займам; при использовании альтернативного подхода: а) учетная политика в отношении затрат по займам; б) ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам; в) сумма затрат по займам, капитализируемая за период. 29. Семь шагов, которые можно использовать при капитализации затрат по займам: а. Определить какие активы подходят для капитализации затрат по займам; б. Определить период капитализации; в. Рассчитать затраты, понесенные в течение периода капитализации; г. Вычислить средневзвешенные накопленные затраты; д. Вычислить затраты по займу, которые можно было бы избежать; е. Вычислить понесенные фактические затраты по займам; ж. Определить величину затрат по займам, которая будет капитализирована.
30. В случае применения организациями МСФО впервые как основы учета и представления финансовой отчетности, то данный переход на МСФО, в том числе и на МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам», должен осуществляться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». 31. В случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, любое изменение в учетной политике, и соответствующие корректировки финансовой отчетности должны осуществляться в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Чистая прибыль или убытки за период, ошибки и изменения в учетной политике». жүктеу/скачать 115.5 Kb. Достарыңызбен бөлісу:
|