Въведение в теорията на данъчното облагане учебни

ВЪВЕДЕНИЕ В ТЕОРИЯТА НА ДАНЪЧНОТО ОБЛАГАНЕ

След усвояване на материала в тази глава Вие ще можете:

• 
  Да разбирате същността на данъка и данъчното облагане;
  
• 
  Да използвате инструментариума от микро-икономическата теория за да определяте ефектите от въздействието на отделните данъци върху пазара;
  
• 
  Да оптимизирате ефектите породени от това въздействие;
  
• 
  Да прилагате на практика наученото.
  

Истината е друга – данъците не са естествено явление, но те са “необходимото зло”. Чрез данъците се акумулира финансов ресурс, което позволява на публичните власти – на централно равнище (правителството и областните управи) и на местно равнище (общината), да осигуряват присъщия за обществото вътрешен ред и сигурност. Ейбрахам Маслоу² определя потребността от “сигурност” като инстинктоидна, т.е. като естествена в степен съпоставима с физиологичните потребности (потребност от преодоляване глада, студа и т.н.). И понеже чрез постъпленията от данъците се финансира удовлетворяването на потребности от такъв порядък – с характеристика като “естествени”, то същата неволно се прехвърля и върху данъците като икономическо явление.

Какво показа историята?

Дори и този бегъл преглед за произхода на данъка е достатъчен за да може да бъдат откроени съществените характеристики на данъка. На първо място, данъка води до намаляне на благосъстоянието на отделния индивид. Тази “данъчна жертва” има определена насоченост – дали като резерв, дали като необходима предпоставка за поддържане на определени обществено необходими и полезни дейности (като вътрешен ред, Божествена закрила и т.н.) или просто като израз на неоспоримо надмощие (напр. т.нар. “трибути” – годишни плащания на поставените във васалитет, изплащани на суверена). Следователно, втората важна характеристика на данъка е, че въпреки пряката жертва на благосъстояние, отделните индивиди са компенсирани с доставката на друг род блага – които в предходните глави от учебника са определени като публични – правосъдие, сигурност и т.н. Всъщност тази проста взаимовръзка между пряката загуба на благосъстояние и косвената компенсация с публични блага е в основата на първата теория за произхода на данъка – т.нар. “Осигурителна теория”, развита от Шарл Д`Монтескьо³. Според тази теория поданиците са длъжни да плащат данъци, за да е в състояние държавата (в лицето на монарха⁴ и духовенството), да изпълнява своите основни функции, т.е. с данъците се осигурява съществуването на държавата. Това е дало името на тази теория – “осигурителна”...

В последствие, формирането на гражданско общество, води до промяна на обществените ценности. Променя се разбирането за “суверен” и “държава”. Така “държавата” не се изчерпва с монарха – който вече не се възприема и като суверен (т.е. като единствен носител на суверенитета и респ. на държавността), а е разбирана като съвкупност от обществени институции, които изпълняват държавнически функции. Това води и до промяна в разбирането за функцията на данъка. Чрез него се осигурява не просто самото съществуване на държавата, но и се прибавя изискване за постигането на предварително определени ефекти от действието на държавните институции. Това ново разбиране резултира и в нова теория – “теория на дълга”. Според нея гражданите са длъжни да плащат данъци, а държавата е длъжна да действа спрямо определени стандарти – например да осигурява еднакво право на достъп до правораздаване, образование, здравеопазване и т.н. По-задълбоченото изследване на тази взаимовръзка води до разбирането, че съществуването й предопределя наличието на определени принципи на данъчното облагане. Те са определени като “основни” и са разгледани по-обстойно в последващия текст.

• 
  Данъка е парично плащане, т.е. представлява определена сума пари. Това означава също, че в съвременността данъците са само в парична форма, т.е не е възможно да “изплатим” данъчното си задължение в натурална форма, независимо веществена или невеществена (т.е. под формата на ангария) е тя;
  
• 
  Данъка е невъзвръщаемо плащане, т.е. с парите, които стопанските субекти дават (плащат) на публичните власти, те не я кредитират. Поради това държавата (публичните власти) нямат задължението при някакви условия да върнат получените, като данъчно плащане, пари. Същевременно трябва да се уточни, че публичните власти “възстановяват” неправилно внесени или надвнесени парични суми. Това се парични суми, които неправилно са били определени като данъчно задължение и поради това са били и платени. Очевидно е, че с акта на “възстановяването” на тези парични суми, публичните власти не “възвръщат” данъци (трябва да се обърне внимание на разликата в термините – “възстоновява” и “връща”);
  
• 
  Данъка е безвъзмездно плащане. Това е една основните разлики в гледната точка на икономистите спрямо тази на юристите, но това е обект на по-обстоен анализ в последващия текст. Тук е достатъчно да се разясни само това, че срещу парите, които публичните власти получават под формата на данъчно плащане, те нямат пряко, законово вменено, задължение да престират нещо (т.е. да извършат нещо “за” или да доставят нещо “на” данъкоплатците);
  
• 
  Данъка се установява едностранно от публичните власти. Това, както са се изразявали юристите още от времето на древен Рим, е израз на “империум” – т.е на върховенството на държавата. С други думи, тази характеристика на данъка идва да покаже, че само и единствено държавата (т.е. публичните власти със съответната им нормотворческа компетенция) има правомощието да определя данъците;
  
• 
  Данъка е плащане установено по общ начин от публичните власти. Това означава, че въвеждането на даден данък може да стане единствено на основата на закон. И тъй като закона е задължителен за всички, то това е и смисъла на характеристиката на данъка, като “установен по общ начин” (т.е за всички, с еднаква сила). Тук веднага може да се уточни, че е възможно освобождаване от данъчно задължение или от неговото облекчаване (намаляване на размера на дължимата парична сума, опрощаване на данъчното вземане, разсрочване и т.н.), но това също се извършва само и единствено на основата на отделен закон, а последния... е с обща задължаваща сила за всички.
  

• 
  Данъка е принудителен трансфер на ресурси от стопанските субекти към публичната власт;
  
• 
  Данъка е основен метод за алокация на ресурсите, преразпределението на доходите и богатството.
  

Различие в интерпретацията по отношение на същността на данъка има не само между юристите и икономистите, но между самите икономисти представители на различни клонове на познанието за икономиката – в частност между финансистите (вкл. счетоводителите) и микро-икономистите.

От гледна точка на финансите (т.е. от гл.т. на финансовата теория) по дадено данъчното отношение има две страни – този, който плаща данъка и друг, който получава данъчното плащане. Първата страна по това отношение се нарича “данъчен длъжник”, а втората – “данъчен кредитор”. И докато данъчните длъжници могат да са както физическите лица (т.е. отделните членове на обществото, хората), така и юридическите лица (т.е. фирмите), то данъчния кредитор е винаги и само публичната власт. Това отношение е опосредствано от “данъчните власти (администрация)”. В това понятие се включват всички лица, които са овластени от държавата да администрират данъчните плащания. Администриране на данъчното плащане включва не само “прибирането” на парите (т.е. фактическото плащане на дължимия данък), но и контрола по законосъобразността на плащанията, събираемостта и т.н.

От гледна точка на микро-икономиката (т.е. от гл.т. на микро-икономическата теория) данъчното отношение се усложнява с включването на фигурата на “данъчния платец” – това е лицето (независимо дали ФЛ или ЮЛ), което в действителност плаща данъка. Не е задължително данъчния платец да съвпада с данъчния длъжник, поради което микро-икономическата теория разграничава и фигурата на “данъчния вносител”. Всъщност според микро-икономиката данъчния длъжник и данъчния вносител са едно и също лице, често синонимизирани с общия термин “данъчно задължено лице”, който термин е заимстван от правото. И така – по данъчното задължение микро-икономистите различаваме три субекта (страни):

• 
  Данъчно задължено лице. Това е лицето, което по закон има задължението да плати данъка;
  
• 
  Данъчен платец. Това е лицето, което понася тежестта на данъчното плащане. С други думи това е лицето, което в крайна сметка се лишава с част от благосъстоянието си (т.е. от дохода си), поради това, че потреблението на една или друга стока е свързано с начисляване на данък, подлежащ на плащане;
  
• 
  Данъчен кредитор. Това са, както е отбелязано и по-горе в текста, публичните власти, които имат властта да установяват данъчни задължения (едностранно и по общ начин).
  

• 
  Данъчна база. Това е определен стопански факт или дейност, които подлежат на данъчно третиране;
  
• 
  Данъчна ставка. Това е съотношението (пропорцията) на данъка към съответната данъчна база, която от своя страна може да бъде:
  
  • 
    Средна – съотношението между данъчното задължение и данъчната база;
    
  • 
    Пределна – прираста на данъчното задължение в резултат на нарастване на данъчната база с единица.
    

Друга важна класификация на данъците, произтича от икономическата представа за данъчното отношение, според което фигурата на данъчния длъжник се свежда до данъчния вносител, който не винаги е действителния данъчен платец. Съобразно тази особеност данъците са деформиращи или не. Например – данъкът върху добавената стойност е деформиращ данък, защото данъчно задълженото лице са фирмите, но реалните платци на данъка са потребителите на продуктите на тази фирма. Следователно деформиращ е данък, при който данъчното задължение е възможно да се прехвърли на други лица, които по закон не са данъчни длъжници. Всъщност – прехвърля се не самото данъчно задължение, а величината на данъчния платеж, т.е. с размера на дължимия данък се обременяват лица, които по закон не са данъчно задължени. Затова в определението за “деформиращ данък” е по-коректно да се работи с термина “данъчно бреме”, а не просто с данъчно задължение. В степента, в която се прехвърля данъчното бреме, прехвърлянето може да бъде “пълно” или “частично”. А в зависимост от това кой е субект на данъчното задължение, то прехвърлянето може да бъде “напред” (т.е. по веригата “вносител-платец”) или “назад” (по същата верига).

Деформиращите данъци се наричат още “косвени” данъци. Това пък определя друго деление (класификация) на данъците – като “преки” и “косвени”. Следователно преки ще бъдат данъците, при които фигурата на данъчния вносител съвпада с данъчния платец. Съществуват и множество други класификации. За тях е характерно, че са конструирани по алтернативни критерии, което означава, че характеристиките на отделен данък могат да се кумулират. Например съществува проста класификация, въз основа на критерия дали данъка е върху продукт (стока или услуга) или е върху богатството (дохода на ФЛ или печалбата на фирмата). Всички те обаче са деформиращи, въпреки, че могат да бъдат преки или косвени. По този начин става ясно, че даден данък може да е косвен, деформиращ, върху потреблението (или аналогично – върху продукта). В обобщение – разновидовата класификация не е самоцелна. На практика всяка класификация характеризира данъка по определен начин, такъв, че се разкрива истинската му природа.

Ако считате, че сте разбрали всичко казано до тук – опитайте се да решите задачите в карето след този текст.

Първите данъчни системи действително представляват проста (механична) съвкупност от различни данъци и се наричат “исторически”. Те не са продукт на предварително осмислена система, а са продукт на историческото (хронологично) развитие на данъчната система. То се изразява се в последователно включване на нови данъци, изменение на механизма на съществуващите или отпадането на някои видове налози (данъци) – съобразно конкретните изисквания на историческия етап от развитието на обществените отношения. Тази динамика обаче, не е съобразена с цялостния ефект, който генерира съвкупността от данъци. Затова нерядко се е стигало до колизии (противоречия, несъвместимост), които са преодолявани с палиативни мерки. Така на определен исторически етап този начин на решаване на проблемите, произтичащи от несъгласуваното действие на отделните данъци, достига своя предел. Наложило се е прецизирането на данъците, разглеждани като съвкупност, а не като отделни налози. Така се стига до реформиране на историческите данъчни системи в “рационални”. Следователно “рационална данъчна система” е тази, при която индивидуалния ефект (действие) на отделните видове данъци, както и ефекта от съвкупното им действие, е съгласувано и подчинено на реализирането на предварително поставени цели пред икономиката. Основата, на която се съгласува и преценя данъчната система, представлява съвкупността от основните принципи на данъчното облагане – принципа за справедливост и принципа за ефективност. Съгласно теорията за жертвата, те се определят така:

• 
  Принцип за равната абсолютна жертва. Според този принцип, данъчното облагане е справедливо тогава, когато “ощетява” всички данъкоплатци с еднакво (равно) “количество” загуба на полезност (благосъстояние);
  

• 
  Принцип за равната пропорционална жертва. Според този принцип, данъчната справедливост изисква такова разпределение на данъчното бреме между данъкоплатците, че всеки да даде еднакъв процент от своята съвкупна полезност, получена от съответния им доход;
  

• 
  Принцип за минималната съвкупна жертва. Според този принцип, се изисква данъчното бреме (тук разглеждано като загуба на полезност, произтичаща от загубата на паричната сума, с която се разделяме за да платим данъци) да бъде възможно най-малко, като пропорция към събрания приход (т.е. данъчното бреме, но сега разглеждано като паричната сума, с която сме се разделили и която е влязла в държавната хазна).
  

• 
  Вертикална справедливост – изисква хората с по-висок данъчен капацитет (данъчни възможности) да плащат по-високи данъци;
  
• 
  Хоризонтална справедливост – хората с еднакъв данъчен капацитет да плащат еднакви данъци.
  

• 
  Икономическата ефективност;
  
• 
  Административната приложимост (“механизъм на данъка”);
  
• 
  Гъвкавост;
  
• 
  Политическа отговорност;
  
• 
  Справедливост.
  

Административната приложимост е разглеждана основно във връзка с механизма на отделния данък, като стремежа е да се калкулират административните разходи, произтичащи от сложността му и респ. те да бъдат минимизирани. Аспекта “гъвкавост” на данъчната система интерпретира вградените (“автоматични”) стабилизатори във връзка с политическия процес относно необходима тяхна корекция, навременното идентифициране на която е израз на политическа отговорност. Специфичен аспект на последната се явява изискването за съблюдаване на принципа на справедливостта в двете й измерения (хоризонтална и вертикална).

За икономистите принципа за справедливост не се изчерпва с конкретните решения по посочените формални критерии, а се подчинява на принципа за рационалността, като действието на данъците (поотделно, т.е. като механизъм и вкупом, т.е. като система) е преценено от гледна точка на благосъстоянието (респ. полезността). Така горните принципи (въведени с теорията на жертвата) се трансформират в принцип за облагане според възможността за плащане и принцип на облагане според ползите от потреблението. Така според първия (определян по-кратко като принцип на възможността за плащане) бремето за финансиране на държавата трябва да се разпредели между данъкоплатците според тяхната възможност да плащат данъци, т.е. данъчният платеж се третира независимо от количеството на търсените и потребените публични блага. Втория принцип (определян по-кратко като принцип на ползата) изисква бремето за финансиране на държавата се разпределя между данъкоплатците, според ползите, които те извличат от потреблението на публичните блага, т.е. налице е връзка между данъчният платеж и консумираните блага. Как точно са обвързани благосъстоянието и данъчното бреме – ще видим в последващия текст, но преди това опитайте за анализирате текста в карето по-долу.


Текст за самостоятелен анализ

ВТНН... по отношение на прогресивна/регресивна-средна/пределна-принципи (вградени).

От друга страна, със сумите акумулирани от данъчните плащания, публичните власти финансират както собствената си издръжка, така и доставката на блага в обща полза (или това са известните, от предходните глави, публично доставяни блага). Очевидно губим полезност, но имаме възможност да компенсираме тази загуба чрез потреблението на публични блага. Това е така, но публичните блага са неделими и неконкурентни в потреблението. Тогава възможно ли е публичните власти като “перпетуум мобиле” не само да компенсират загубеното ни благосъстояние, но да получим полезност в повече? Както във физиката, така и в икономиката отговорът е “не”. Причините са разнообразни, но една от съществените произтича от пространственото ограничение от ползите от потреблението на отделните публично доставяни блага. Това всъщност е проблем, който разглеждаме в главата озаглавена “Фискална децентрализация”. На настоящия етап за нас представляват интерес няколко конкретни аспекта по темата свързани със загубата на благосъстояние, а именно неговото измерване и оптимизиране. За да ги опишем ще използваме няколко христоматийни примера. Нека да разгледаме пазара на цигари. Както на всеки пазар и тук имаме неотменимото взаимодействие на познатите ни сили на търсене и предлагане (представени със съответстващите им криви D и S), което формира пазарното равновесие (т.Е) и респ. равновесната цена (Р_Е) и количество (Q_Е) – фиг.7.1:

цена (Р)

търсене (D)

цена (Р) S^tx

По аналогичен начин може да се демонстрира, че въвеждането на нов данък винаги генерира тези три ефекта, независимо от вида им (в смисъл: независимо дали данъка е специфичен или адвалорен) и независимо от субекта на данъчното задължение (т.е. независимо от това дали данъчния вносител са продавачите или купувачите). Естествено всеки отделен случай има своите специфични въздействия върху силите на търсене и предлагане, но те са такива, че те не водят до изменение на същността на анализа, респ. на изводите. Затова конкретното им разглеждане тук е безпредметно, но можете да проверите знанията си с казуса представен в карето по-долу.

В предходното изложение достигнахме до извода, че въвеждането на данък, въздейства върху пазара, пораждайки три ефекта:

• 
  Данъчно бреме;
  
• 
  Свръх-данъчно бреме и
  
• 
  Вътрешно разпределение на данъчното бреме.
  

Тогава се търси “второто по-добро” решение, съобразно което данъчните приходи на държавата следва да бъдат събрани с цената на минимално възможното общо свръх-данъчно бреме. В теорията се възприема, че като се минимизира общото свръх-данъчно бреме, едновременно с това се максимизира общото благосъстояние. Като под минимизация на общото свръх-данъчно бреме, в случая се има пред вид изравняването на отделните свръх-данъчни бремета – породени на отделните пазари. Счита се, че това отговаря на критерия за ефективност. Това изисква друга формулировка на проблемът за оптимизацията на данъчните ефекти. Тя се преформулира в следната задача: да се минимизира свръх-данъчното бреме, породено от въвеждането на конкретен данък (например специфичен данък върху продажбите) на отделните пазари в стопанството (т.е. за няколко или за всеки от тях), чийто размер на данъка е прецизиран така, че да генерира желан обем от данъчни постъпления (т.е. данъчно бреме). Постановена по такъв начин, тази задача също не може да бъде решена успешно в икономическата теория. Оказва се, че изравняването на отделните свръх-данъчни бремета и едновременното с това изравняване на отделните величини на данъчните бремета, е възможно само при използването на диференцирани (т.е. различни) величини на данъците за отделните пазари. Нека демонстрираме този извод.

Така първоначалната постановка на задачата включва два пазара – на продукт “А” и на продукт “В”. Приема се също, че тези продукти се произвеждат с едни и същи производствени разходи, които при това са постоянни. Това допускане означава, че кривите на предлагането и на двата продукта са абсолютно еластични и че първоначалната равновесна цена и на двата пазара ще е една и съща. Нека търсенето на отделните продукти е с различна еластичност. Например търсенето на продукт “А” е по-еластично от това на продукт “Б”. При тази постановка на задачата, различните еластичности на съответните криви на търсене за двата продукта, определят различни равновесни количества – съответно ОQ_АЕ и ОQ_ВЕ (на фиг.7.3).

Да приемем също, че данъчното бреме, породено от въвеждането на един и същ специфичен данък върху продажбите, е еднакво и на двата пазара. Това означава, че количествата в които ще се потребяват двата продукта, след въвеждането на специфичния данък, са еднакви (т.е. ОQ_А^tx = ОQ_В^tx) и респ. площта на фигурите Р_АЕЕ_АрE_А^txP_А^tx и Р_ВЕЕ_ВрE_В^txP_В^tx, които илюстрират размера на съответното данъчно бреме са еднакви (фиг.7.3).

При такава постановка на задачата различно ще е само свръх-данъчното бреме, породено от действието на еднаквия специфичен данък на отделните пазари (съответно – на пазара на продукт “А” свръх-данъчното бреме се илюстрира с площта на фигурата Е_АрЕ_АE_А^tx, а на пазара на продукт “В” свръх-данъчното бреме се илюстрира с площта на фигурата Е_ВрЕ_ВE_В^tx).

Фиг.7.3: “Оптимизиране на свръх-данъчното бреме”

S_А^tx S_В^tx

Е_Ар Е_А Е_Вр Е_В

D_А D_В

О Q_А^tx Q_АЕ Q_А О Q_В^tx Q_ВЕ Q_В

Теорията отива крачка напред и доказва, че ако искаме изравняване на свръх-данъчното бреме, то отношението на отделните данъци трябва да е пропорционално на отношението на абсолютната загуба на потребление (на фиг. 7.3. илюстрирани съответно с отсечките Q_А^txQ_АЕ и Q_В^txQ_ВЕ). Но от анализа илюстриран с фиг.7.2. установихме, че величината на тази загуба зависи от съотношението на еластичностите, което позволява последния извод да се доразвие. Така във формулировка включваща само отношението на еластичностите, този извод е известен в теорията като “правило на обратните еластичности”:

Приложението на това правило не бива да се абсолютизира – динамиката на пазарните сили е такава, че в момента, в който се определят характеристиките им посредством концепцията за еластичността, то те най-вероятно ще са се изменили. В противовес на това, данъчната система и в частност – величината на отделните данъци, не е толкова адаптивна. Това противоречие – между динамиката на икономиката и инертността на данъчната система, обяснява сложноста на задачата по оптимизация на данъчната система.

Ключови понятия и термини

ВТНН...


Основна литература

.....