Глава 12 КОНСТИТУЦИЯ И ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вопросы налогообложения начиная с XV в. неизменно остаются в ряду ключевых проблем конституционной экономики. Первенство Флорентийской коммуны-республики в XV в. во многом было предопределено прогрессивной системой налогообложения и высокой налоговой дисциплиной граждан. Одним из основных итогов революции 1640-х гг. в Англии стало утверждение принципа «нет налогов без народного представительства». Под тем же лозунгом начиналась американская революция против колониального гнета Великобритании.

В результате многовековой борьбы конституции практически всех государств закрепили за парламентом исключительное право устанавливать налоги. Классическая формула приведена в Конституции США: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, сборы, пошлины и акцизы, для того чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов; причем все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразными на всей территории Соединенных Штатов» (разд. 8 ст. I).

Конституция Бельгии закрепляет: «Никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе, как законом» (ст. 170). Аналогичная формулировка содержится в Конституции Великого герцогства Люксембург (ст. 99).

В дальнейшем жесткость конституционных конструкций смягчается. Например, Конституция Японии 1946 г. содержит менее категоричную формулировку: «Введение и изменение существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом» (ст. 84). Смещены акценты и в Конституции Нидерландов 1983 г.: «Налоги, установленные государством, взимаются в соответствии с актом парламента. Актом парламента определяются иные обязательные платежи и сборы, устанавливаемые государством» (ст. 104).

Более того, часто конституции вводят общее понятие финансового законодательства, которое охватывает помимо налоговых многие другие вопросы. Так, по Конституции Ирландии 1937 г. под финансовым законодательством понимаются акты, принимаемые по таким вопросам, как налоги, долговые обязательства, бюджетные ассигнования, хранение ценностей, ревизия государственных средств, государственные займы (ст. 22).

Можно выделить ряд общих требований, предъявляемых конституциями к налогообложению.

Во-первых, практически все конституции устанавливают, что введение, изменение, отмена налогов могут осуществляться только законом. При этом некоторые конституции предусматривают достаточно жесткие требования к налоговым законам. Так, Конституция Греции закрепляет следующую норму: «Никакой налог не может налагаться и взиматься вне рамок формального закона, определяющего субъект налогообложения, доход, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится» (ч. 1 ст. 78). Конституция Франции предусматривает, что «закон устанавливает нормы, относящиеся к.. источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов» (ст. 34). Конституция Португалии особо подчеркивает: «Никто не может быть принужден к выплате налогов.. расчет и взимание которых осуществлены не по закону» (ч. 3 ст. 106).

Во-вторых, конституции требуют, чтобы действие налогов распространялось на всю территорию государства. Обосновывая это предписание, судья Верховного Суда США Стори в начале XIX в. отмечал: «Целью этого положения было устранение всех ненадлежащих преимуществ одних штатов перед другими при регулировании вопросов, которые затрагивают их общие интересы. В отсутствие единообразия пошлин, сборов и акцизов возникает грубейшее и наиболее гнетущее неравенство, затрагивающее жизненно важные интересы и дела жителей различных штатов. Сельское хозяйство, торговля, промышленность одного штата в этом случае могут быть построены на руинах других штатов»³⁰⁸. Оценка, данная судьей Стори, в полной мере может быть распространена и на унитарные государства.

В-третьих, конституции ограничивают предоставление налоговых льгот и привилегий. Они могут предоставляться только в исключительных случаях, обоснованно и в рамках закона. Так, Конституция Бельгии указывает, что закон может определять только такие исключения из налогообложения, «необходимость которых обоснована» (ч. 2 ст. 170). Сходным образом регламентирует этот вопрос Конституция Испании: «Налоговые льготы в рамках государственного налогообложения должны устанавливаться в соответствии с законом» (ст. 133). Более жестко к этому вопросу подходит Конституция Люксембурга: «Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены. Никакое освобождение от налогов или их снижение не может иметь места иначе, как в силу закона» (ст. 101). Впрочем, ни в одной стране указанные требования не ограничивали права устанавливать дифференцированные ставки налогообложения, вводить налоговые льготы и скидки при условии, что они предусмотрены законом.

В-четвертых, налоговым законам не может придаваться обратная сила. В Конституции Греции это требование сформулировано следующим образом: «Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествующего введению налога финансового года» (ч. 2 ст. 78). Аналогичным образом формулирует это требование и Конституция Швеции: «Налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты» (§10 гл. 2).

В-пятых, конституции и законодательство многих стран препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает: «Налоговая система.. ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию» (ч. 1 ст. 31). В ряде стран это требование облечено в такую формулу, как «налоговая платежеспособность» (ст. 53 Конституции Италии). Конституция Португалии требует учитывать при введении подоходного налога «потребности и доходы членов семьи» (ч. 1 ст. 107). В Конституции Швейцарии предусмотрено, что налоги должны устанавливаться с учетом «экономических возможностей налогоплательщиков» (ч. 2 ст. 127).

В-шестых, конституции все чаще предусматривают защиту прав налогоплательщиков. Так, Конституция Португалии требует, чтобы закон устанавливал гарантии налогоплательщикам (ч. 2 ст. 106). Конституция Финляндии содержит предписание, которое обязывает законодателя не только устанавливать принципы налогообложения, но и закреплять нормы о правовой защите налогоплательщиков (§61).

Защита прав налогоплательщиков предстает не только в форме судебной защиты нарушенных прав. Немалое значение при этом придается совершенствованию налоговых служб. В частности, были упрощены процедуры обжалования налоговых решений, предусмотрено создание специальных органов по оказанию помощи налогоплательщикам и защите их прав. Подобные меры закреплены, например, в Законе о реструктуризации и реформировании Службы внутренних сборов США (1998 г.), который был принят в целях «создания высококвалифицированной налоговой службы для оказания американским налогоплательщикам помощи в понимании и исполнении налоговых обязанностей, а также для применения налогового законодательства на началах добросовестного и честного отношения ко всем».

В-седьмых, конституции практически всех государств содержат требования о включении налоговых поступлений в общий государственный бюджет, что должно исключить нецелевое либо не санкционированное парламентом их использование. Так, Конституция ФРГ устанавливает, что «все доходы и расходы Федерации должны включаться в бюджет» (ст. 110). Такая же формулировка содержится в Конституциях Греции (ч. 2 ст. 79) и Бельгии (ст. 174). Некоторые конституции содержат более развернутые положения. Например, Конституция Испании закрепляет: «Генеральный бюджет государства является годовым, включает в себя все расходы и доходы государственного сектора, в нем также определяется размер налоговых сборов, взимаемых государством» (ч. 2 ст. 134).

Своеобразно решается этот вопрос в Бельгии и Люксембурге, где Конституции требуют ежегодного подтверждения налогов (ст. 171 Конституции Бельгии; ст. 100 Конституции Люксембурга).

Наконец, следует отметить такую тенденцию, как закрепление в конституциях целей налогообложения. Первой была Конституция США, установившая, что налоги взимаются для целей «выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов» (разд. 8 ст. 1). В дальнейшем акценты были смещены, отражая господствующие в то или иное время экономические потребности или идеологические установки. Например, в конституциях послевоенного времени цели налогообложения сформулированы в основном в русле концепции «социального государства». Некоторым особняком в этом отношении стоит Конституция Португалии, которая провозглашает: «Фискальная система нацелена на удовлетворение финансовых потребностей государства и других публичных учреждений и на справедливое распределение доходов и богатства» (разд. 1 ст. 106).

Как правило, конституции не конкретизируют цели налогообложения. Они ограничиваются самыми общими формулировками, что позволяет государству проводить более гибкую бюджетную политику.

Конституция Российской Федерации 1993 г. не содержит детализированных норм по вопросам налогообложения. В частности, установлено, что федеральные налоги и сборы относятся к предметам исключительного ведения Федерации (ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации — к совместному ведению Федерации и ее субъектов (ст. 72). Конституция обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). При этом вводятся следующие ограничения. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57). Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства (ч. 3 ст. 104). Принятые Государственной Думой налоговые законы подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Столь краткое изложение и не вполне четкое конституционное оформление вопросов налогообложения потребовали от Конституционного Суда принятия ряда решений, уточняющих и развивающих соответствующие положения Основного Закона. В частности, в постановлении от 21 марта 1997 г. Конституционный Суд указал на необходимость неукоснительного соблюдения таких требований Конституции, как единая налоговая политика и единая налоговая система, связанность субъектов Федерации общими принципами налогообложения, приоритет (или первичность) федерального законодательства над законодательством субъектов Федерации. В постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд подчеркнул недопустимость установления региональными законами налоговых изъятий.

Таковы общие конституционные рамки сферы налогообложения, которые в целом соответствуют потребностям экономического развития. Особое значение имеют такие критерии конституционной экономики, как единая налоговая система и единая налоговая политика.

Однако, к сожалению, федеральное налоговое законодательство явно отстает или отступает от указанных требований конституционной экономики. До настоящего времени, например, распределение налогов между Российской Федерацией и ее субъектами осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы». Этот акт несовершенен, порождает много проблем и противоречий, и единственным оправданием его существования может служить только то, что действует он до принятия и вступления в силу соответствующих частей Налогового кодекса.

Несоответствие действующего налогового законодательства требованиям Конституции приводит к тому, что во многих регионах неправомерно вводятся новые налоги либо необоснованно предоставляются налоговые льготы (Белгородская, Орловская, Иркутская, Саратовская, Брянская области, Республика Коми и др.).

Другая проблема — отсутствие четких и точных юридических формулировок, что порождает множество налоговых «дыр» на всех уровнях налоговой системы (федеральном, региональном и местном). Отчасти они компенсируют чрезмерное налоговое бремя в сфере предпринимательской деятельности. Однако такой подход порочен не только с правовой, но и с экономической точки зрения.

До сих пор не решена задача четкого распределения налоговых поступлений (или, точнее, бюджетных доходов) между различными уровнями управления. Сложность ее решения заключается в том, что крайне трудно найти меру экономической и социальной обоснованности разграничения доходов с учетом требований самостоятельности и достаточности средств различных бюджетов. Между тем уже накоплен достаточный опыт, который позволяет перейти к следующему этапу — формированию единой налоговой системы, основанной на принципе закрепления за каждым уровнем управления собственных и постоянных бюджетных доходов.

В этой связи надлежало бы подчеркнуть следующее. Единая налоговая система должна не только определять перечень налогов и сборов, закрепленных за каждым уровнем управления, но и предусматривать общие основные элементы налоговых обязательств (субъекты и объекты налогообложения, порядок и сроки уплаты налогов, способы исчисления налоговых ставок и т.д.). Кроме того, она должна включать механизмы своевременного выявления, предупреждения и пресечения нарушений конституционных основ налоговой системы. Только при соблюдении таких «рамочных» требований можно обеспечить предусматриваемое Конституцией внутреннее единство общенациональной налоговой системы.

Формирование относительно самостоятельных налоговых подсистем для каждого уровня управления потребует значительных ресурсов, прежде всего на уровне местного самоуправления. Именно поэтому было бы целесообразным проводить эту реформу поэтапно, начиная с наиболее подготовленных, «самодостаточных» и законопослушных регионов.

В заключение следует особо подчеркнуть: налоговая система — это база существования любого государства. Стабильность власти напрямую зависит от готовности населения платить налоги. В более развитом обществе будет более развитой, диверсифицированной и налоговая система.

Этот тезис подтверждается опытом многих стран. О том же свидетельствует и история великих революций прошлого.

Среди экономических проблем, инициировавших революции, центральную роль всегда играли финансы. Чаще всего революции начинались с финансового кризиса, к которому страну приводила неспособность правительства собирать налоги.

Одной из основных причин развала СССР стало разрушение его налоговой системы. Советская система основывалась на практически полном государственном регулировании цен, и наиболее важные для бюджета налоги (например, налог с оборота) устанавливались как фиксированная величина в цене товара. Развал государственного ценообразования на рубеже 80—90-х гг. привел к быстрой потере налоговых поступлений³⁰⁹. В свою очередь кризис налоговой системы стал непосредственным и неизбежным результатом кризиса государственной власти.

Содержание принципа правового государства предопределяет наличие для законодателя ряда запретов и ограничений. В частности, из этого принципа следует необходимость обеспечения юридической безопасности плательщиков налогов и сборов от таких изменений налогового законодательства, которые не позволяют приспособиться к изменяющимся финансовым условиям хозяйственной деятельности, связанным с новым правовым регулированием. В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П³¹⁰ о налоге с продаж разъясняется: «По смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции Российской Федерации».

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по проблеме обратимости законов о налогах и сборах сформулирована в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга о ставках земельного налога. В данном постановлении отмечалось, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать налогоплательщикам уверенность в стабильности их правового и экономического положения. Это требование распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации.

Статья 57 Конституции РФ запрещает законодательным органам принимать законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, придавая им обратную силу. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

В процессе правового регулирования законодатель должен исходить из презумпции добросовестности предпринимателя, налогоплательщика, выводимой из смысла ст. 49, 54 Конституции. Государство не имеет права создавать юридическую, налоговую систему, руководствуясь предположениями о том, что субъекты экономических отношений недобросовестные и незаконопослушные граждане.

В постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П³¹¹ о моменте исполнения обязательства по уплате налога указано (и это один из главных аспектов данного постановления), что определение момента уплаты налога по моменту списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам.

На факт добросовестности налогоплательщика, как на необходимое условие того, чтобы налог считался уплаченным с момента списания его суммы с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени ее поступления на счета бюджета, КС РФ еще раз обратил особое внимание в Определении от 1 июля 1999 г. № 97-О³¹², в п. 3 мотивировочной части которого было указано: «Вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, в связи с чем недопустимо повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, распространяется на обязанность по уплате любых налогов..».

Правовое регулирование публично-правовых отношений, возникающих при уплате налогов, должно основываться на признании презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Однако эта презумпция может быть опровергнута в случаях злоупотребления правами в процессе уплаты налогов.

После вступления в силу постановления КС РФ от 12 октября  х корреспондентских счетах. При этом суммы налогов хотя и списывались с расчетных счетов налогоплательщиков, но в бюджет не поступали из-за отсутствия необходимых денежных средств на корреспондентских счетах банков.

Использование «проблемных» банков для уплаты налогов вызывало претензии со стороны налоговых органов и соответственно влекло судебные разбирательства в арбитражных судах.

Широкое распространение получило использование так называемых вексельных схем с формальным зачислением банком денежных средств на расчетный счет клиента при отсутствии денег на корреспондентском счете банка. Налогоплательщик приобретал вексель банка по цене значительно ниже номинала векселя. Банк, несмотря на недостаток денег на своем корреспондентском счете, погашал вексель путем внутренних банковских проводок. На расчетный счет клиента (налогоплательщика) зачислялась указанная в векселе сумма денежных средств. Затем зачисленная сумма списывалась банком с расчетного счета клиента по его платежному поручению в уплату налога, но до бюджета не доходила из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Арбитражные суды при разрешении вышеуказанных споров не подходили формально к факту списания денежных средств со счета налогоплательщика и учитывали фактор его добросовестности, а также конкретные обстоятельства, вследствие которых сумма налога, списанная с расчетного счета налогоплательщика, не поступила в бюджет.

Сложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, уплачивая налоги в безналичном порядке, налогоплательщик-организация вступает в налоговые (публично-правовые) отношения с банком, с которым налогоплательщик как клиент по договору банковского счета находится в гражданско-правовых (частноправовых) отношениях. В то же время, как отмечается в научной литературе, проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили aдекватного отражения ни в законодательстве, ни в правовой доктрине.

Вероятно, в связи с этим практика арбитражных судов по спорам, связанным с уплатой налогов через «проблемные» банки, далека от единообразия. По-видимому, этот факт стал причиной обращения Министерства РФ по налогам и сборам в КС РФ с ходатайством о разъяснении постановления КС РФ от 12 октября 1998 г.

Конституционный Суд РФ принял Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О по ходатайству указанного Министерства, разъясняющее постановление КС от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»³¹³.

Конституционный Суд РФ отметил, что выводы постановления от 12 октября 1998 г. в соответствии с п. 3 мотивировочной части этого постановления касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты (п. 1 резолютивной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.).

Налоговые органы обязаны доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными следует, что конституционная обязанность налогоплательщика не считается исполненной в момент списания банком с его расчетного счета средств в уплату налога, поскольку налогоплательщик от исполнения данной обязанности уклонился (п. 3 мотивировочной части того же Определения).

В связи с этим принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности (п. 2 мотивировочной части указанного Определения).

В то же время из этого Определения КС РФ явствует, что только одного факта перечисления налогов через банки, не имеющие на корреспондентском счете достаточных денежных средств, недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным. Для этого необходим фактический состав или нарастание фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. Признаки таких фактов, а также процессуальные моменты при судебной защите интересов государства по .таким делам отражены в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г.

Из данного Определения КС следует, что в случае непоступления в бюджет сумм налога, списанных с расчетного счета налогоплательщика, для установления его недобросовестности налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Это означает, что сделки, которые осуществляются между недобросовестными налогоплательщиками и «проблемными» банками в ходе реализации так называемых вексельных схем, могут быть признаны судом недействительными со взысканием всего полученного по таким сделкам в доход государства на основании ст. 169 ГК РФ.

Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для проводки налоговых платежей не следует прибегать (п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.). Это означает, что, если налогоплательщик, проинформированный об этом через средства массовой информации или после получения им уведомления налогового органа, все-таки перечислит налоги через такие банки, данное обстоятельство может являться одним из доказательств его недобросовестности.

Кроме того, налоговые органы вправе в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 25 июля 2001 г.). Таким образом, одним из дополнительных аргументов в пользу недобросовестности налогоплательщика может служить неисполнение им требования налогового органа об отзыве налогоплательщиком своих расчетных документов на списание налогов в бюджет, суммы по которым не перечислены банком в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете.

Конституционный принцип свободы экономической деятельности послужил основанием вынесения Конституционным Судом постановления от 23 декабря 1997 г. № 21-П о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ³¹⁴. В этом деле, воспользовавшись приемом конституционного истолкования, Конституционный Суд истолковал норму абз. 4 п. 2 ст. 855 (в ее редакции, существовавшей до принятия Федерального закона от 12 августа 1996 г.³¹⁵).

Пунктом 2 ст. 855 ГК РФ была установлена очередность списания денежных средств со счета клиента банка при недостаточности таких средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. Федеральными законами от 12 августа 1996 г.³¹⁶ и от 24 октября 1997 г.³¹⁷ в эту норму внесены изменения и дополнения, в результате которых ранее установленная очередность изменялась.

В первоначальной редакции п. 2 ст. 855 законодателем выдержана определенная логика. Было установлено, что прежде всего необходимо списывать средства по требованиям кредиторов клиента, имеющим бесспорный характер, который подтвержден судебными решениями либо вытекает из норм, установленных специальными законами, в частности законами о налогах, а затем списывать средства по другим платежным документам в порядке календарной очереди. Таким образом, приоритет отдавался основанным на исполнительных документах требованиям граждан, нуждающихся в особой правовой защите, — о выплате возмещения за вред, причиненный жизни или здоровью, либо о выплате алиментов, а также подтвержденным исполнительными документами требованиям работающих по трудовому договору (контракту) и требованиям о выплате вознаграждения по авторским договорам.

Следующими по значимости признавались требования, также имеющие бесспорный характер. Однако в отличие от названных это были требования государства как кредитора в налоговом обязательстве. При этом по смыслу нормы предполагалось списание только тех сумм налогов и платежей во внебюджетные фонды, которые не уплачены в установленные законом сроки (т.е. недоимок). Такое списание проводится по решениям налоговых органов, а не по инициативе плательщика налога. Иное толкование приводило бы к приоритету добровольных перечислений по налогам, срок уплаты которых еще не истек, перед списанием по исполнительным документам иных кредиторов должника, предусмотренным в абз. 5 первоначальной (соответственно — в абз. 6 действующей) редакции п. 2 ст. 855.

Таким образом, Конституционный Суд истолковал норму абз. 4 п. 2 ст. 855 (в редакции до принятия Федерального закона от 12 августа 1996 г.) ограничительно, придав ей при этом смысл, соответствующий Конституции. Формулировка этого абзаца — «в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды» — на практике применялась в соответствии с ее буквальным смыслом, т.е. в такой очередности происходило списание по платежным документам, выписываемым добровольно клиентами и предусматривающим платежи налогов в бюджет. Однако если следовать выявленной Конституционным Судом законодательной логике, добровольная уплата налогов преимущественно перед списанием по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований (четвертая очередь платежей по первоначальной редакции п. 2 ст. 855), недопустима, поскольку требования по исполнительным листам четвертой очереди оказывались как бы «второго сорта». Между тем ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»³¹⁸ предусматривает, что решения всех судов должны неукоснительно исполняться равным образом. Иной подход противоречил бы конституционному принципу равенства всех перед судом. Вот почему Конституционный Суд определил, что требования по списанию со счета клиента банка неуплаченного налога отличаются от добровольных перечислений налоговых платежей, что подтверждено постановлением Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. № 20- П³¹⁹ по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г.³²⁰ «О федеральных органах налоговой полиции». Согласно этому Закону обязательным и принудительным характером налога определена и бесспорность взысканий с юридических лиц сумм не внесенных в срок налогов (недоимки) и пеней в случае задержки уплаты налога, что не противоречит Конституции РФ.

Федеральный закон от 12 августа 1996 г. дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новой нормой, в соответствии с которой приоритетное значение перед списанием со счетов клиентов банка обязательных перечислений в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

Вводя эту норму, законодатель имел целью создание преимущества по выплате заработной платы. Однако эта норма допускала для клиента-должника выбор между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пеней и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 в новой редакции не исключали возможности обхода даже установленной очередности — в частности, путем прямого злоупотребления правом, в том числе искусственного поддержания задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Внешне отказавшись от приоритета обязательных бюджетных платежей, законодатель нарушил логику построения п. 2 ст. 855, создав не только неравенство при реализации прав и законных интересов различных групп граждан, но и конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов, поскольку четко не определил порядок и условия их исполнения. Установленная данной нормой очередность перечисления денежных средств может приводить к нарушению конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции), создавая правовые условия для легального отказа от ее выполнения.

Между тем налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (ст. 2 и 7 Конституции). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможны финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, и выплата заработной платы работникам бюджетной сферы.

Поэтому конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд, с одной стороны, и платить законно установленные налоги и сборы — с другой, не должны противопоставляться, т.к. установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует ч. 2 ст. 55 Конституции РФ.

Исходя из того, что обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер, Конституционный Суд признал положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ (в ред. Федеральных законов от 12 августа 1996 г. и от 24 октября 1997 г.) не соответствующим ч. 1 ст. 19 Конституции РФ. В результате п. 2 ст. 855 ГК РФ с учетом новой интерпретации абзаца о платежах в бюджет практически приобрел свою первоначальную редакцию.

Первые две очереди списания денежных средств стали представлять собой требования граждан, основанные на исполнительных листах; третья — требования государства о взыскании задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов, имеющих силу исполнительного листа; четвертая очередь — требования различных кредиторов (не только граждан, но и юридических лиц) на основании исполнительных документов. И наконец, в пятую, последнюю, очередь удовлетворяются все прочие требования, в том числе списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств по оплате труда с наемными работниками, а также добровольно выписываемые платежные поручения клиентов банков по перечислению налоговых платежей и страховых взносов во внебюджетные фонды.

Оказавшись в одной, последней, очереди, эти платежи (на оплату труда и в бюджет) действительно потеряли взаимный приоритет.

Суть принятого решения сводится, таким образом, к обеспечению свободы клиента банка распоряжаться своей собственностью, т.е. денежными средствами, хранящимися во вкладах. Собственник сам вправе определять, что ему платить в первоочередном порядке — заработную плату или налоги.

Следовательно, Конституционный Суд встал на защиту свободы экономической деятельности и частной собственности, т.к. новая редакция п. 2 ст. 855 ГК РФ на деле оказалась грубым и неправомерным вмешательством государства в хозяйственные процессы. Эта новелла навязывала предприятиям обязанность выплачивать заработную плату, и тем самым они получали право не выполнять свои договорные обязательства перед контрагентами и коммерческими банками, создавая в результате спираль неплатежей.

Остановимся на деле о моменте уплаты налогов (постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П)³²¹.

Фабула дела

АО «Кондопожский комбинат хлебопродуктов» и научно-исследовательский центр по испытанию автомобильной техники (НИЦИ АМТ) своевременно представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов указанных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции взыскали с них недоимки в бесспорном порядке. В удовлетворении требований указанных организаций к налоговым органам о возврате из бюджета взысканных денежных сумм арбитражные суды отказали, сославшись на п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»³²², и на информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за недопоступление в бюджет налогов»³²³, в котором разъяснялось, что обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет.

По мнению заявителей, обратившихся с жалобами в КС РФ, произвольное, не основанное на законе толкование п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», данное Президиумом Высшею Арбитражного Суда РФ, стало возможным вследствие неопределенности данною положения, применение которого приводит к нарушению конституционных прав граждан, предусмотренных ст. 34 и 35 Конституции РФ.

Приступив к анализу возникшего конституционно-правового спора, КС РФ обратил внимание на то, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, установленная ст. 57 Конституции РФ, как это уже было отмечено в постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П³²⁴ по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «O федеральных органах налоговой полиции», имеет особый, именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательные формы учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств; вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права.

Понятие «налоговое обязательство» было воспринято законодателем и используется в Налоговом кодексе РФ. По всей видимости, использование в налоговом (финансовом) законодательстве цивилистического понятия «обязательство» означает, что последнее приобретает межотраслевой характер, на что обратил внимание В.С. Белых³²⁵. Наличие общих признаков у цивилистического понятия обязательства и налогового обязательства не исключает существенных различий между ними, главным из которых является то, что право требования в налоговом обязательстве может принадлежать только публично-правовому образованию и в силу этого данное требование является требованием не равного субъекта правоотношений, а субъекта, наделенного властными полномочиями.

КС РФ пришел к выводу, что, помимо налогового обязательства, существует понятие конституционного обязательства по уплате законно установленных налогов и сборов, которое может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета.

Для сравнения можно привести норму п. 3 ст. 810 ГК РФ, определяющего обязанности заемщика в договоре займа возвратить сумму займа: «Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет».

Однако в процессе исполнения конституционного обязательства по уплате налогов и сборов, в отличие от обязательства, возникающего из договора займа, принимают участие кроме налогоплательщика кредитные учреждения (банки) и государственные органы.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов различают две группы правоотношений. Первая возникает при исполнении налогоплательщиком публично-правовой обязанности уплатить законно установленные налоги и сборы; вторая — при исполнении кредитными учреждениями публично-правовой обязанности по перечислению соответствующих платежей в бюджет. Установив, что конституционное обязательство по уплате налогов представляет собой две группы правоотношений и тем самым многостадийный процесс, КС РФ пришел к выводу, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет утверждать, что налогоплательщик должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиком и банками при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством и становятся налоговыми правоотношениями.

Отношения же по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, участниками которых являются банки и казначейства, являются бюджетными и регулируются бюджетным законодательством.

Суд обратил внимание на то, что налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Истолковывая ст. 57 Конституции РФ, КС РФ пришел к выводу, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица должна считаться исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие, как установил Суд, происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика в виде денежных средств уже изъято, т.е. налог уплачен.

Таким образом, заключил Суд, Конституция РФ предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которого предусмотрены ст. 35 Конституции РФ.

Окончательный вывод Конституционного Суда РФ сводился к тому, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае нельзя расценивать как недоимку. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3 Конституции РФ).

Как правильно отметил С.Г. Пепеляев³²⁶, законодатель рассматривает несвоевременное исполнение банком платежного поручения на уплату налога не как гражданско-правовое нарушение, за которое наступает ответственность перед владельцем счета, а как публично-правовое, а именно административное нарушение.

Позиция же, на которой основывались решения арбитражных судов, интерпретировавшая «уплату налога» как поступление суммы налога в бюджет, исходила из возможности применения гражданско-правовых конструкций к налоговым отношениям. В соответствии с этой правовой позицией банк рассматривался как гражданско-правовой представитель налогоплательщика, через которого происходит уплата налога. В рамках гражданско-правовых отношений «уплата» через банк представляет собой возложение исполнения обязательства на третье лицо, когда всю ответственность за неисполнение третьим лицом обязательства несет сам должник. Поэтому «уплата» в рамках гражданско-правовых обязательств считается совершенной при поступлении денежных средств получателю³²⁷.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Между тем закона, который бы предусматривал возможность применения гражданско-правовых инструментов к налоговому отношению для определения момента исполнения обязательства, не существует.

В литературе высказана и иная точка зрения на юридическую природу обязательства по уплате налогов и сборов. Так, Л. Грось считает, что «объявление Конституционным Судом РФ взаимоотношений юридических лиц — клиентов и обслуживающих их банков налоговыми по сути неверно и не решает вопроса о субъектах ответственности перед бюджетом, если по вине банков налоги не поступили или поступили в бюджет несвоевременно.

Договор банковского счета как основание возникновения правовой связи между юридическим лицом и банком является публичным в смысле ст. 426 гражданско-правовым договором: в соответствии со ст. 846 ГК банк обязан открывать счета на условиях банка всем обращающимся субъектам права. Для клиента заключение договора банковского счета также является публично-правовой обязанностью: действующее законодательство, как правило, не допускает расчетов между юридическими лицами без участия банков»³²⁸.

По мнению указанного автора, «публично-правовой характер отношений из договора банковского счета не означает, что он является налоговым, как это утверждается в постановлении Конституционного Суда РФ. Гражданско-правовыми являются и расчетные отношения между банком и юридическим лицом — налогоплательщиком, возникающие на основе платежного поручения банку на перечисление налога в бюджет».

Не ставя перед собой цель оспорить высказанное Л. Грось мнение, не можем, тем не менее, не заметить, что нигде в постановлении Конституционного Суда не содержится тезис о том, что договор банковского счета является налоговым договором.

Л. Грось придерживается мнения о том, что «списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, как на то указывается в постановлении Конституционного Суда РФ, является изъятием денежных средств налогоплательщика, однако это лишь промежуточный этап для уплаты налога — налог в этот момент еще не уплачен. Реализация последующего этапа — перевод денег и зачисление их на расчетный счет казны — осуществляется действиями банков. Выполняя платежное поручение, банк тем не менее выступает от своего имени. Такое положение банка в отношениях с налогоплательщиком сходно с положением комиссионера и комитента»³²⁹.

Он считает, что, выступая от собственного имени в интересах юридического лица-налогоплательщика, банк вступает в самостоятельную правовую связь с бюджетом. Это правоотношение не является гражданско-правовым, оно носит публичный характер. В его содержание входят обязанности банка своевременно списать денежные средства и зачислить их на счет бюджета. Об этих действиях банк обязан незамедлительно информировать плательщика по его требованию. Одновременно, как в договоре комиссии, налоговый орган должен решать с самим банком все вопросы, касающиеся совершения действий по исполнению поручения клиента банка, — по расчетному договору.

Таким образом, по мнению Л. Грось, не связь налогоплательщика и банка, а отношение банка и бюджета необходимо считать публично-правовым налоговым правоотношением. Поэтому к банку, а не к налогоплательщику следует обращать требование о взыскании налога и пени за неисполнение обязанности совершить действия по исполнению поручения налогоплательщика.

Дело о моменте исполнения обязательства по уплате налогов и сборов может служить удачным примером того, как конституционно-правовые нормы способны разграничить отношения, подлежащие регулированию гражданским и финансовым (налоговым) законодательством.

Видимо, такое сложное правовое явление, как конституциализация отраслевого законодательства включает в себя использование конституционных норм и принципов в качестве одного из способов выявления норм, подлежащих применению при возможной их конкуренции. В этом смысле содержащиеся в постановлениях Конституционного Суда РФ коллизионные нормы могут составлять части коллизионного права России (п. «п» ст. 71 Конституции РФ).

На практике возможно возникновение сложных налоговых отношений, включающих в себя гражданско-правовой элемент. Г.В. Петрова приводит пример, когда в рамках налогового отношения как их элемент складываются гражданские отношения.

Акционерное общество перечислило авансовых платежей больше, чем фактически причиталось по налогу на прибыль по результатам работы. Таким образом, через переплаченные авансовые суммы имело место кредитование государственного бюджета с вытекающими из этого факта гражданско-правовыми последствиями выполнения обязательств при кредитных отношениях. Исходя из этого следует считать противоречащим законодательству исчисление для АО суммы дополнительного возмещения из бюджета, возникающего вследствие уплаты им авансовых платежей налога на прибыль, произведенное без учета ставки банковского процента³³⁰.

Возможность применения частноправовых норм в сфере налоговых отношений может быть проиллюстрирована также на примере правовой ситуации, возникшей при применении к налоговым отношениям ст. 395 ГК РФ.

Свою правовую позицию заявитель аргументировал следующим образом.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П³³², налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

Незаконно взысканные с налогоплательщика суммы (на основании решения налогового органа) по своей правовой природе не могут рассматриваться как налоги или штрафы, т.к. у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате таких сумм на основании закона.

Соответственно отношения, возникшие при взыскании с налогоплательщика излишних денежных сумм, не могут рассматриваться как налоговые отношения. Этот вывод прямо следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П³³³: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права».

В постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П³³⁴ сказано, что в целях обеспечения публичной обязанности платить законно установленные налоги «законодатель вправе установить меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований гocyдapства». Таким образом, меры принуждения (штрафы) могут применяться только за несоблюдение законных требований налоговых органов. Если штраф применен к налогоплательщику незаконно, такие действия налогового органа не могут рассматриваться как направленные на обеспечение публичной обязанности по уплате законно установленных налогов.

Если налоговый орган взыскивает с налогоплательщика сумму не на основании законодательного акта, а произвольно, происходит выход за рамки налоговых отношений, т.к. при этом налоговый орган не может действовать в отношении налогоплательщика властнообязывающим образом. При незаконном взыскании с налогоплательщика денежных сумм нет правоотношений, в которых одна сторона (налогоплательщик) подчинена другой стороне (налоговому органу), т.к. такое подчинение возможно только в силу закона и в установленных им пределах. Возможность действовать в отношении налогоплательщика властно обязывающим образом реализуется в компетенции налогового органа. Если налоговый орган выходит за рамки своей компетенции и дeйствует незаконно, отношений по субординации сторон возникнуть не может, поскольку за пределами своей компетенции налоговый орган не имеет властных полномочий по отношению к налогоплательщику, а на налогоплательщика не возложена обязанность повиноваться налоговому органу, нарушившему пределы своей компетенции. Следовательно, при нарушении налоговым органом закона происходит выход отношений за рамки публично-правовой обязанности платить законно установленные налоги. Такие отношения будут строиться на началах равенства, свойственных гражданскому законодательству.

Наличие отношений равенства подтверждает и то, что ущерб, причиненный государственным органом, подлежит возмещению в рамках гражданско-правовых отношений (ст. 16, 1069 ГК РФ). Следовательно, на законодательном уровне признается, что если государственный орган вышел за пределы своей компетенции и причинил этим ущерб, то возникли гражданско-правовые, а не публично-правовые отношения.

По мнению заявителя, между налоговым органом и налогоплательщиком могут возникнуть как налоговые (публично-правовые) отношения, так и отношения, основанные на равенстве сторон (гражданско-правовые отношения). При этом публично-правовые отношения возникают только в том случае, если налоговый орган действует в пределах своей компетенции и взимает законно установленные налоги, а также обоснованно применяет к налогоплательщику меры ответственности.

Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, по своей правовой природе являются формой возмещения убытков (вреда). Об этом свидетельствует п. 2 ст. 395 ГК РФ, согласно которому убытки взыскиваются лишь в части, не покрытой процентами, причитающимися по п. 1 ст. 395 ГК РФ.

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Неприменение п. 1 ст. 395 ГК РФ к незаконно взысканным налоговым органом суммам влечет за собой существенное ущемление прав налогоплательщиков, т.к. этим они ограничиваются в выборе форм возмещения вреда, предусмотренных ГК РФ.

Таким образом, суть правовой позиции заявителя сводилась к тому, что при незаконном взыскании с налогоплательщика сумм государство вступает с налогоплательщиком в отношения, основанные на равенстве сторон. При этом государство при существующей трактовке п. 3 ст. 2 ГК РФ находится в привилегированном положении по отношению к другим должникам налогоплательщика, поскольку все иные должники обязаны уплачивать на сумму несвоевременно возвращенных денежных средств проценты по ст. 395 ГК РФ, а государство — нет, что, по мнению заявителя, нарушает конституционный принцип равенства всех форм собственности (ст. 8, ч. 2 Конституции РФ).

Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Большевик», указав, что разрешение поставленного в ней вопроса ему неподведомственно, поскольку применение положений ст. 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство — денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности применения к ним указанной статьи ГК РФ, а также поскольку установление характера спорных правоотношений входит в компетенцию судов общей и арбитражной юрисдикции и не отнесено к ведению Конституционного Суда Российской Федерации³³⁵.

Проблема разграничения финансового (налогового) и гражданскою права особенно часто возникает при необходимости установить, являются ли те или иные платежи государству налогами, или это неналоговые платежи (парафискалитеты), либо эти платежи имеют гражданско-правовую природу. В качестве характерного примера могут быть приведены материалы по запросу Думы Приморского края о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 27 декабря 2000 г. «O квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны российской Федерации»³³⁶.

В соответствии с указанным постановлением Правительства РФ Госкомитет РФ по рыболовству ежегодно до 1 ноября определяет в установленном порядке и представляет в Правительство РФ предложения о квотах на вылов на предстоящий год с выделением в их составе следующих квот:

а) квоты на вылов для иностранных государств, устанавливаемые в соответствии с международными соглашениями РФ в области рыболовства и решениями четырехсторонней Комиссии по водным биологическим ресурсам Каспийского моря;

б) квоты на вылов для использования водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, определяемые на основании научных программ и планов ресурсных исследований;

в) промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе;

г) промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам РФ, территории которых прилегают к морскому побережью, для распределения между заявителями, осуществляющими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории Российской Федерации, или реализацию продукции на территории российской Федерации.

Таким образом, Правительство РФ установило, что промышленные квоты на вылов (добычу) водных биологических объектов продаются на аукционах.

По мнению заявителя, Налоговый кодекс РФ отнес к федеральным налогам и сборам сбор за право пользования объектами животного мира, и водными биологическими ресурсами, равно как и Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в действующей части) относит к федеральным налогам платежи за пользование природными ресурсами.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Применительно к федеральным налогам и сборам необходимым условием для признания таких налогов и сборов законно установленными является установление их федеральным законодательным органом в форме федерального закона и с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры.

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из указанного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, постановления Правительства РФ не могут регулировать налоговые правоотношения.

Согласно п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов. Таким образом, обжалуемое постановление Правительства РФ противоречит и этому пункту Налогового кодекса, поскольку ставка платежа будет определяться на аукционе.

Конституционный Суд РФ принял Определение от 6 июля 2001 г. № 151-О об отказе в принятии к рассмотрению запроса Думы Приморского края, указав, что ни оспариваемое постановление Правительства РФ, вопреки утверждению заявителя, ни действующее законодательство не содержат положений, свидетельствующих о том, что платежи, уплачиваемые победителями аукционных торгов при продаже части промышленных квот на аукционной основе, являются налогами или сборами. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П³³⁷, под налоговым платежом понимается основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Оспариваемое постановление Правительства РФ, вопреки утверждениям заявителя, не содержит также положений, свидетельствующих о связи платежей, уплачиваемых по итогам аукционных торгов при продаже части промышленных квот, с платежами за пользование природными pecypcaми, являющимися федеральными налогами в соответствии со ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В пользу того, что платежи, уплачиваемые по итогам аукционных торгов, не являются налогами или сборами, свидетельствует и их экономическая природа, которая обусловливается конституционно значимыми целями поддержки конкуренции в соответствующей сфере хозяйственно-экономических отношений (ч. 2 ст. 8 Конституции РФ) и, соответственно, невозможностью определения изначально фиксированной величины платежей: их размер объективно носит дифференцированный характер, т.к. он каждый раз в отдельности должен определяться результатами аукционных торгов. В то же время сама сущность налогов и сборов исключает такой порядок определения их величины, что подтверждается положениями Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 3).

Только при условии обеспечения справедливого распределения предпринимательских рисков возможны стабильность и устойчивость гражданского оборота.

О конституционно-правовом режиме стабильности условий хозяйствования Конституционный Суд РФ впервые упомянул в Определении от 1 июля 1999 г. № 111-О по жалобе гр. Варганова В.В.³³⁸.

Фабула дела

Гражданин В.В. Варганов 10 марта 1999 г. был принят в состав Белгoродской областной коллегии адвокатов, в связи с чем 19 марта 1999 г. сообщил в налоговую инcnекцию о nрекращении им занятия nредnринимательской деятельностью без образования юридuческого лица по оказанию платных юридuческих услуг. Однако налоговая инспекция уведомила В.В. Варганова о необходuмости уплаты единого налога на вмененный доход в сумме 29640 руб. за год, в том числе за первый квартал — 7410 руб.

В своей жалобе в КС РФ В.В. Варганов утверждает, что за два месяца и десять дней первого квартала 1999 г. он не заработал и десятой части вмененного на первый квартал дохода. Требование налоговой инcnекции, основанное на положениях Федерального закона от 31 июля 1998 г. «O eдином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»³³⁹ и Закона Белгородской области от 11 сентября 1998 г. «O едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», устанавливающих вмененный доход и предполагающих уплату единого налога до получения дохода, т.е. авансом, по мнению заявителя, нарушает его конституционные права, предусмотренные ст. 6 (ч. 2), 19,34 и 55 (ч. 2 и 3) Конституции РФ. Тем самым заявителем фактически подвергается сомнению конституционность положений ст. 1 и 6 Федеральною закона и ст. 1 и 6 Закона Белгородской области о введении единого налога на вмененный доход и о порядке его исчисления и сроках уплаты.

Проверяя по жалобе гр. Варганова В.В. конституционность вышеназванных Федерального закона и Закона Белгородской области, Конституционный Суд установил, что со дня вступления в силу Федерального закона и введения единого налога соответствующими нормативными актами законодательных (представительных) органов субъектов РФ не применяется абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»³⁴⁰, а Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации»³⁴¹ применяется в части, не противоречащей анализируемому Федеральному закону от 31 июля 1998 г.

Абзацем 2 ч. 1. ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» предусматривалось, что если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Положение Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» о недопустимости применения в дальнейшем абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Федерации о введении на его территории единого налога. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильности условий хозяйствования, выводимым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ, отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 1 июля 1999 г. по жалобе гр. Bapганова В.В.

1. Раскройте общие требования, предъявляемые конституциями к налогообложению.

2. Какие особенности можно выделить в сфере конституционного регулирования налогообложения в Российской Федерации?

3. В чем состоят основные проблемы налоговой системы в России?