Жалпы табыстьщ ауытқуына негізгі факторлардың әсері

1. 
   өткізілген өнімдердің бағасының өзгеруі;
   
2. 
   өнімді өткізуден түскен табыстың өзгеруі;
   
3. 
   өткізілген өнімнің 1 теңгеге шаққандағы шығындарының өзгерісі. Олардың есепті жылы алынған жиынтық табыстың өткен жылмен салыстырғандағы ауытқуына тигізетін әсерін анықтау үшін, келесі аналитикалық 16-кестені құрайық.
   

1. Бағаның өсуі табысқа қалай әсер еткенін анықтау үшін, есепті жылы өнімді өткізуден түскен табысты өткен жылдың еркін сатылу бағасымен (ҚҚС және акцизсіз) қайта есептеп, содан кейін оны есепті жыл-дың еркін сату бағасымен (ҚҚС және акцизсіз) есептелген өнімді өткізуден түскен табыспен салыстыру қажет. Алынған айырма бағалар қандай сомаға өзгер-гендігін (өскенін немесе кемігендігін) және сәйкесінше табыстың да өзгерісін көрсетеді.

Есепті жылдағы өнімді өткізуден түскен табыс өткен жылғы бағамен:

23179 : 1,05 = 22075.

Бағалардың өзгёрісі және оның жалпы табысқа әсері:
Кәсіпорынның еркін сату бағасының өсуі есебінен түскен есепті жылдағы қосымша табыс 1104 мың теңгені құрайды.

2. Өткізуден түскен табыстың әсерін келесі жолмен

Өткен жылғы өткізілген өнімнің 1 теңгесіне шақ-қандағы табысының деңгейі тұрғысынан алатын болсақ, онда оның абсолютті сомадағы өсімі немесе азаюы енімді өткізуден түскен табыстың өсуі немесе азаюына пропорционалды түрде болуы тиіс.

Біздің мысалымызда өткен жылмен салыс-тырғанда өнімді өткізуден түскен табыс 9,5%-ға (22 075:24392x109=90,5); 100-90,5=9,5 азайды. Нәтиже-сінде өнімді өткізуден түскен табыстың кемуі есебінен жалпы табыстың азаюы 352 мың теңгені [3703(-9,5):100] қүрайды. Есептеуді, былтырғы өнімді сатудан түскен табыстың 1 теңгесіне шаққандағы жалпы табысты, өнімді сатудан түскен табыстың артуы немесе кемуіне көбейту арқылы жүргізуге- болады:

[3703:24392-(22075-24392)]=0,1518-(-2317)= -352 мың теңге.

3. Өткізілген өнімнен алынған табыстың 1 теңгесіне шаққандағы шығындар деңгейінің ықпалы, есепті жылы еткізілген өнімнен түскен табыстың 1 теңгесіне шақ-
қандағы шығындардың нақты деңгейі мен өткен жылғы шығындар деңгейі арасындағы айырмасы ретінде анықталады және бұл айырманы есепті жылдағы салыстырмалы бағамен есептегендегі өнімді өткізуден алынатын нақты табысқа көбейтеді. Нәтижесі шығынның кемуі немесе артуы кему есебінен жалпы табыс көлемінің қаншалықты өзгергенін көрсетеді. Есептеу: [(16996:22075)-20689:24392)]-22075=(0,7699-0,8482)-22075=

= -0,0783-22075= -1728 мың теңге. Өткізілген өнімнен алынатын табыстың 1 теңгесіне шаққандағы шығын-дардың азаюы нәтижесінде жалпы табыс 1728 мың теңгеге өсті. Жалпы табысқа шығындардың тигізетін ықпалының дәл осы нәтижесін, есепті жылдағы нақты шығындардың өнімді өткізуден алынған табыстың өсу (кему) индексіне қайта есептелген, өткен жылдың нақты шығындарымен салыстыру арқылы алуға болады:

= 16996-18724 = -1728 мың теңге.

Өнімнің өзіндік құны осы сомаға кеміген және сәйкесінше бұл жалпы табыстың өсуіне әкеледі.

Үш фактордың ықпалы нәтижесінде жалщ>і табыс 2480 мың теңгеге (+1104-352+1728) =2480 өсті/^

Мұндағы: Д^н - негізгі қызметтен алынған табыс; Д^ж - жалпы табыс;

Р^к - кезең шығындары.

Жалпы табыс көлемі қаншалықты көп және өткізілген өнімнің өндірістік өзіндік құнына кірмейтін тұрақты шығындарды білдіретін кезең шығындары қаншалықты аз болса, негізгі қызметтен алынатын табыс соншалықты жоғары болады. Сондықтан да негізгі қызметтен алынатын табысқа жүргізілетін талдауды жоғарыда аталған көрсеткіштермен, сондай-ақ маржи-налды табыспен үздіксіз байланыста жүргізу қажет.

Өндірістік өзіндік құнның калькуляция баптары бойынша мәліметтері коммерциялық құпия болып саналатындықтан және де сыртқы пайдаланушылар шығындарды түрақты және айнымалы шығындарға дәл бөле алмайтынына байланысты, жалпы табыс көлемін маржи-налды табыс көлемімен теңестіруге және оны талдау-дың прогрессивті әдісін қолдануға болады.

Келесі тақырыпта біз, бұл көрсеткіштің мәнін оның нарықтық экономикадағы ролін қарастырамыз және мар-жиналды (жалпы) табысты прогрессивті әдіс арқылы талдай отырып, негізгі қызметтен алынатын табыстың өзгеруіне әр түрлі факторлардың тигізетін әсерін анықтаймыз.

Нарықтық экономикаға өту өндіріс шығындарын есепке алуды ұйымдастыруды қайта қарауды және оның прогрессивті әдістерін ендіруді талап етеді. Осы мақсатта ҚР бухгалтерлік есеп теориясы мен прак-тикасы үшін нарықтық экономикасы дамыған елдердегі шығындарды есепке алуда "директ-костинг" жүйесі бойынша ұйымдастыру тәжірибесі көңіл аудартады. Бұл жүйе АҚШ-та пайда болған. Оның негізгі идеялары "Өндірістік есептің Ұлттық қауымдастығының бюлле-тенінде 1996 жылдың қаңтарында жарияланған амери-кандық зерттеуші И. Н. Гарристің мақаласында айтылған. Директ-костингті нақты енгізу АҚШ-та 1953 жылы іске асты, сол кезде бухгалтерлердің Үлттық қауымдастығы осы әдістің сипатамасын жариялады. "Үлыбританияда бұл әдіс "маржиналь-кост", ал Францияда -"маржиналдық бухгалтерия" деп аталады", - деп жазған В. И. Ткач және М.В. Ткач (35). Директ-костинг жүйе-сінің негізінде "Шығындарды тұрақты және айнымалы деп бөлу - директ-костинг жүйесінің бірінші ерекше белгісі", - деп біздің ғалым, профессор С.С. Сатыбалдин тұжырымдайды (36).

Айнымалы шығындар тұрақты шығындармен салыстырғанда күшейтілген бақылауды талап етеді. Тұрақты шығындардың мөлшері тұрақты болып қалады және өндіріс көлеміне пропорционалды өзгермейді, мысалы, жал төлемі, несиені пайдаланғаны үшін пайыз-дар, негізгі құралдарға есептелген амортизация, кәсіпо-рын басшысының жалақыларының кейбір түрлері және басқа да шығындар.

Тұрақты шығындар бірдей уақыт аралығында бірдей сомамен есептеледі. Оларға кәсіпорын және оның бөлім-шелері бойынша смета есептеледі. Ескерілген ауытқулар (үнемдеу немесе артық шығындалу) негізінде кәсіпорынның шаруашылық нәтижесіне әр бөлімшенің салы-мын анықтауға болады. Айнымалы шығындарға қара-ғанда, тұрақты шығындар, жоғарыда аталғандай өндіріс көлемінің өзгеруіне тәуелді емес. Сондықтан оларды азайтудың басты резерві өндіріс көлемінің өсуінде жатыр. Шығарылған өнім көлемі қаншалықты көп болса, өнім бірлігіне тұрақты шығындар соншалықты аз келеді.

Шығындарды тұрақты және өзгермелі деп жіктеу біршама шартты сипатта екенін айта кеткен жөн, себебі шығындардың бір бабы әр түрлі жағдайда өндіріс көлеміне тәуелді немесе тәуелсіз болуы мүмкін. Мысалы, кәсіпорын қызметінің саласын кеңейту, тиісті қызмет бөлімшелерінің қызметкерлерінің жұмыс көлемін ұлғайтады (бухгалтериялар, маркетинг бөлімі, жоспар-лау-өндірістік бөлімі және т.б.)- Бұл жағдайда белгілі бір кезеңде басқару аппаратын ұстау шығындарының өсуі пайда болады, ол шығындар белгілі бір кезеңде тұрақты ретінде қарастырылады.

Сонымен қатар, тұрақты шығындар қатарына жатқызылған жеке баптар бойынша өнім шығару көле-мінің тұрақсыздығына тәуелсіз бір кезеңнен екіншіге өзгеру байқалуы мүмкін (мысалы, жал төлемінің өсуі, материалдар мен тауарларды сақтау бойынша шығындардың көбеюі және т.б.)- Басқа бір жағынан алғанда, айнымалы шығындар, өндірісті ұйымдастыру және технологияның жаңаруы сияқты факторлардың салдары-нан өндіріс көлемінің өзгеруі кезінде өзгеріссіз қалмай-ды. Шығындарды түрақты және айнымалы деп бөлу қысқартылған (толық емес, шектеулі) өзіндік қүнды есептеу мақсатында жүргізіледі. Оны есепке алу және жоспарлауға тек айнымалы шығындар ғана қосылады, яғни "директ-костинг" жүйесі кезінде өнімнің толық өзіндік қүнын калькуляциялау әдісі қолданылмайды. Біздің елімізде бухгалтерлік есептің қазақстандық стан-дартына көшпес бүрын, толық өзіндік құнды есептеу және калькуляциялау жүйесі кеңінен тарады, ал "директ-костинг" жүйесі іс жүзінде қолданылмады.

Бухгалтерлік есептің №3 "Қаржы-шаруашылық қыз-метінің нәтижесі туралы есеп" стандартының мазмұны ҚР-да шығындарды есептеуді ұйымдастыру "директ-костинг" жүйесі бойынша жүргізілуі керек екендігін куәландырады. Бұл есепте тұрақты шығындар, ендірістік өзіндік құнға жатқызылмайтын және кәсіпорынның жалпы табысынан алынып тасталатын кезең шығын-дарына жатқызылған. Жыл бойы бұл шығындар субъек-тінің қаржы-шаруашылық қызметінің бухгалтерлік есебі-нің шоттарының Бас жоспарындағы 821 "Жалпы және әкімшілік шығындары", 831 "Пайыздар бойынша шығындар" және 811 "Тауарларды өткізу бойынша шы-ғындар" шоттарында жинақталады.

Бұл жүйенің мәні туралы арнайы әдебиетте (37, 38) біржақты көзқарас жоқ екенін атап өту керек. Бұл авторлар "директ-костинг" - бұл өндіріс шығындарының есебінің жүйесі деп есептейді. С.С. Стуков оны "өн-дірістік шығындардың қысқартылған номенклатурасы бойынша тек айнымалы шығындар бөлігінде есепті жүргізу деп атайды (39). Басқа авторлар "директ-костинг" жүйесін калькуляциялау әдісіне жатқызады. С.С. Сатыбалдин былай деп жазады: "Біздің көзқарасымыз бойынша, осы жүйенің мазмұнын әлдеқайда дүры-сырақ сипаттайтын термин айнымалы шығындардың өзіндік құнын калькуляциялау болып табылады" (36), дегенмен осы сілтеме алынған оның монографиясының тарауы "Директ-костинг" жүйесі бойынша өндіріс шығындарының есебі және өнімнің өзіндік қүнын каль-куляциялау" деп аталады. Осы жүйені калькуляция-лаудың бір әдісі деп тани отырып, В.И. Ткач және М.В. Ткач "директ-костинг" терминінің орыс тіліндегі дұрыс аудармасы "қиылған өзіндік қүн" емес, "пропор-ционалды өзіндік құн" деп есептейді (35). В.Ф. Палий (40) өз еңбегінде "директ-костинг" жүйесін "тікелей шығындар бойьшша калькуляциялау" деп, ал С.А. Стуков "шектелген өзіндік құнды есепке алу әдісі (41)" деп атайды.

Соңғы сілтеменің тұжырымы мынадай, яғни автор "директ-костинг" жүйесі өндіріс шығындарын есептеудің және өнімнің өзіндік құнын калькуляциялаудың біртекті әдісі деп санайды, ал Н.Г. Чумаченко бұл жүйе кезінде өндіріс шығындарының есебі және өнімнің өзіндік құ-нын калькуляциялау жеке қолданылады деп есептейді (37).

Біз қарастырып отырған мәселе бойынша бірнеше авторлардың көзқарастарын келтірдік. Біздің көзқарасы-мыз бойынша "директ-костинг" жүйесі, өндіріс шығын-дарының есебін және өнімнің өзіндік құнын калькуля-циялауды бірге байланыстырады.

"Директ-костинг" жүйесін қолдану белгілі бір қиындықтармен байланысты. Шығындарды тұрақты жә-не айнымалы деп жіктеу, тіпті нақты кәсіпорын бойынша да мүлдем анықталуы мүмкін емес, ол қызметтің өзгермелі жағдайларына байланысты қарастырылуы тиіс. "Директ-костинг" жүйесін қолдану барысында калькуляциялау және баға белгілеу үшін өнімнің толық өзіндік құнын жүйеден тыс жолмен анықтауға тура келеді. Сонымен қатар, салық органдарымен де өзара қатынастар қиындайды, себебі өндіріс шығындары мен салық салуға жататын табыс есептік жолмен анықтала-ды. "Сонымен қатар, - деп жазады проф. В.К. Радосговец -шығындарды түрақты және өзгермелі деп бөлу есептің бақылау және талдау мүмкіндіктерін күшейтеді, ұтымды шешім қабылдауға ықпал етеді" (42). Басқаша айтқанда, шығындарды бөлу шарттылығының кемшіліктері "ди-рект-костинг" жүйесінің аналитикалық артықшылық-тарымен жабылады, олардың негізгілері:

• 
  шығарылған өнімдердің сүрыпталымы мен табысын үйлестіру;
  
• 
  жаңа өнім бағасын анықтау, кәсіпорынның өндірістік қуатының өзгеру нұсқаларын есептеу;
  
• 
  өндіріс тиімділігін бағалау (жартылай фабрикаттарды алу);
  
• 
  қосымша тапсырыс қабылдау, жабдықтарды ауыстыру тиімділігін бағалау және тағы басқалар болып табылады.
  

Профессор С.С. Сатыбалдин, АҚШ-та тәжірибе ал-масуда болып, осы мәселені терең және жан-жақты зерттеді. Ол біздің көзқарасымызша "директ-костинг" жүйесінің ерекшеліктерін дұрыс көрсеткен. Ол оның үшінші белгісі деп өнеркәсіптік фирманың табыстары туралы көп сатылы есеп процесін атайды, оның негізгі моделі келесі түрде керінеді:

1. 
   Өнімді өткізуден түскен табыс - 14416.
   
2. 
   Айнымалы шығындар - 7089.
   
3. 
   Маржиналды табыс - 7327.
   
4. 
   Тұрақты шығындар - 4925.
   
5. 
   Негізгі қызметтен алынған табыс - 2402.
   Маржиналды табыс - бұл өнімді өткізуден түскен
   

Көп сатылы есептер кем дегенде екі бөлімнен тұрады: жоғарғысы маржиналды табысты, ал төменгісі негізгі қызметтен түскен табысты көрсетеді.

"Директ-костинг" жүйесі бойынша жасалған табыс туралы есепте айнымалы шығындардың, өткізу баға-сының және өткізілетін өнім санының өзгеруі салдары-нан негізгі қызметтен түскен табыстың өзгеріске ұшырағаны көрінеді. Жүйеде алынатын ақпараттар баға мен көлемнің ең тиімді әдістерін табуға, негізгі қызметтен түсетін табыс көлемін болжауға мүмкіндік береді. Бүл "директ-костинг" жүйесінің төртінші ерек-шелігі болып табылады.

Жалпы, айнымалы және тұрақты шығындардың өткізілген өнім көлемі, маржиналды табыс және негізгі қызметтен түскен табыспен өзара байланысын анық көрсету үшін графикалық әдісті пайдаланамыз. Декорт координатының тігінен ("у" белгіленетін ордината осі) өзіндік құн және өткізілген өнімнен түскен табыстың мәліметтерін, ал көлденеңінен ("х" белгіленетін абцисса осі) - табиғи өндірілген өнім саны туралы мәліметтерді келтіреміз.

Кәсіпорын икемді сұранысқа ие болатын бір атаулы өнім өндіреді делік. Келесі ақпараттар негізінде график қүрамыз. Өнім бірлігіне келетін өзгермелі шығындар -9 теңге, іскерлік белсенділіктің мүмкін болатын маңыз-ды көлемі - 10-нан 70 мың данаға дейін бұйым, осы көлемдегі тұрақты шығындар - 450 мың теңге, өзгер-мелі шығындар - 630 мың теңге, жалпы шығындар -1080 мың теңге, өткізілген өнім бірлігінің бағасы - 24 теңге. Өнім өндірудің қандай көлемінде, өткізуден түс-кен табыс өнімнің толық өзіндік құнына тең болатын және табыс та, шығын да болмайтын өткізудің қауіпті көлеміне қалай қол жеткізеді деген сұрақ туады. Егер өнімді өткізуден алынған нақты табыс, оның толық өзіндік қүнынан жоғары болса, онда кәсіпорын негізгі қызметтен табыс алады, ал егер керісінше болса, онда шығынға ұшырайды.

Зиянсыздық нүктесін анықтау үшін (өндірудің қауіп-ті көлемінің нүктесі, немесе "өлі нүкте") өзіндік құн, өткізу көлемі және табыс арасындағы өзара байланысты көрсететін келесі негізгі теңцеуді пайдалануға болады:

Мұнда: Д^- өнімді өткізуден түскен табыс;

У_о - айнымалы шығындардың жалпы

сомасы; С - тұрақты шығындар;

Д° - негізгі қызметтен түскен табыс. Өндіріс көлемінің қауіпті нүктесі үшін теңдеу келесі түрде болады:

Dn=Vo+C

Біздің мәліметтер бойынша өндіріс көлемінің қауіпті нүктесіндегі тұрақты шығындар көлемін анықтаймыз:

4. Өткізудің қауіпті бағасын есептеу. Өткізу бағасы өткізуден түскен табыстың берілген келеміне және өнім бірлігіне есептелген тұрақгы және айнымалы шығындар деңгейіне негізделіп анықталады: Д° = С + V_О немесе Рхd=С+Vd

5. Ең төменгі маржиналды табыс деңгейін есептеу.

Егер тұрақты шығындардың көлемі және өнімді өткізуден түскен табыстың күтілетін көлемі белгілі болса, онда ең төменгі табыстың түсімге қатысты %-ға деңгейі келесі формуламен анықталады:

2000

1800

1400

1000

600

200

Графикке қатысты шартты белгілер:

Dn- енімді откізуден түскен түсім;

S- еткізілген өнімнің толық езіндік құны;

Vo— жалпы айнымалы шығындар;

С - тұрақты шығындар;

g- өнім бірлігінің саны, мың дана;

K- өндірістің қауіпті көлемінің нүктесі