Учебный курс «налоги в международном бизнесе» Содержание курса Тема Понятия налога, налоговой системы, налоговой политики

Таможенные пошлины – обязательные платежи, один из старейших и основных видов косвенных налогов, взимаются таможенными органами при перемещении (ввозе или вывозе) отдельных видов товаров и транспортных средств (далее – товаров) через таможенную территорию страны, над которой данное государство обладает исключительной таможенной юрисдикцией.

Наибольшее применение имеют импортные (ввозные) таможенные пошлины, которые уплачиваются при ввозе товаров на таможенную территорию. Данный вид таможенных пошлин используется в целях защиты отечественных товаропроизводителей на внутреннем рынке от иностранных конкурентов, обеспечения национальных потребностей в товарах, не производимых отечественными предприятиями (организациями) или производимых в недостаточных количествах, дополнительного источника пополнения бюджета страны.

Экспортные (вывозные) таможенные пошлины взимаются при вывозе товаров с таможенной территории. Они используются значительно реже, чем импортные (ввозные) таможенные пошлины. Наиболее весомыми причинами введения экспортных (вывозных) таможенных пошлин в РФ являются ограничение вывоза товаров, потребность в которых полностью не удовлетворяется внутри страны; регулирование вывоза из страны непереработанных видов сырья, в т.ч. их отходов и лома; предотвращение истощения месторождений полезных ископаемых, активно вывозимых из страны; получение доходов в Федеральный бюджет.

Транзитные (провозные) таможенные пошлины взимаются при перемещении товаров из каких-либо стран в третьи страны. Цель их введения – полное возмещение стране издержек, связанных с таможенным контролем и обеспечением сохранности товаров организацией их перемещения по ее таможенной территории в третьи страны. В России таможенные пошлины за транзит товаров через таможенную территорию России не взимается. В отношении товаров, перемещаемых через таможенную РФ в соответствии с таможенным режимом транзита взимаются таможенные сборы в размере 0,1% таможенной стоимости товаров в валюте РФ (в рублях). В основном транзитные таможенные пошлины существуют в развивающихся странах.

В зависимости от сложившихся экономических и политических отношений со странами, чьи фирмы (компании) являются экспортерами или импортерами перемещаемых через таможенную территорию РФ товаров, а также в связи с ограниченным сроком физической пригодности отдельных товаров ввозные и вывозные таможенные пошлины могут принимать форму особых и сезонных таможенных пошлин.

Значение таможенных пошлин в развитых государствах неуклонно падает. Если в начале ХХ столетия объем пошлин в промышленно развитых странах составлял чуть меньше половины поступлений, то сегодня удельный вес таможенных пошлин в доходах государственного бюджета этих стран составляет от 1% до 5%.

Кроме того принципиально изменился и сам подход к таможенному обложению. Нынешние пошлины взимаются с целью защиты отечественных товаропроизводителей от иностранных конкурентов – это так называемые «защитные пошлины». Фискальных же пошлин, предназначенных только для получения государственных доходов, в налоговых системах промышленно развиты государств уже не существует.

Процесс реформирования таможенного обложения давно перешел на межгосударственный уровень и стал мощным инструментом экономической интеграции. Сегодня страны-члены ЕС применяют в отношении третьих стран единый таможенный тариф, а пошлины в товарном обращении между этими государствами больше не взимаются.

Акцизы – вид косвенного налога, преимущественно на товары, которые не являются предметами первой необходимости. В СССР в ходе налоговой реформы 1930 г. система акцизов была отменена. В постсоветской России восстановлена с 1992 г. В соответствии с действующим законодательством акцизами облагаются:

- спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного);

- спиртосодержащая продукция;

- алкогольная продукции;

- пиво;

- ювелирные изделия;

- нефть;

- бензин автомобильный;

- легковые автомобили, кроме автомобилей с ручным управлением;

- отдельные виды минерального сырья.

- производящие и реализующие подакцизные товары предприятия, являющиеся юридическими лицами, а также их филиалы или иные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, иностранные юридические лица, индивидуальные предприниматели.

- стоимость подакцизнгых товаров, определяемая на основе отпускных цен без учета акциза для предприятий, производящих и реализующих подакцизные товары, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов, а также для предприятий, которые используют производственные товары для изготовления продукции, не облагаемой акцизами, и/или для собственных нужд;

- объем добытых подакцизных видов минерального сырья в натуральном выражении, если на них установлены твердые (специфические) ставки акцизов.

Акцизы зачисляются в бюджеты соответствующих уровней в порядке и на условиях, устанавливаемых законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Например, в бюджеты субъектов РФ в 1999 г. зачислялись поступления: акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья, водку и ликероводочные изделия, спиртосодержащие растворы, производимые на территории России – в размере 50% доходов; акцизов на остальные товары, производимые на территории России, за исключением акцизов на нефть (включая газовый конденсат), спирт из всех видов чырья (за исключением пищевого), природный газ, бензин автомобильный и легковые автомобили – в размере 100%. Удельный вес акцизов в доходах консолидированного бюджета РФ составил в 1998 г. – 11%, в 2000 г. – 9,7%. В 2004 г. – 4,7%.

Доля акцизных налоговых сборов в доходах бюджетов развитых стран также имеет тенденцию к снижению, что обусловлено ростом фискальной значимости НДС и имущественного налогообложения. От 60% до 90% бюджетных поступлений от акцизов приходится на алкогольные напитки и табачные поступления.

В мировой налоговой практике акцизы могут взиматься как в пользу центрального (или федерального) бюджета, так и в пользу местных или региональных бюджетов.

- в центральный бюджет взимаются акцизы на алкогольные напитки, табачные изделия. Изделия из драгоценных металлов, некоторые виды кондитерских изделий и элитных продуктов, виды автомобильного транспорта, летательные аппараты;

- в местные бюджеты вносятся акцизы за телевизионную рекламу, туристические услуги, электроэнергию и ряд других.

В Германии:

- к федеральным акцизам относятся начисления на бензин, мазут для отопления, крепкие спиртные напитки, шампанское, табачные изделия, кофе, страховые сделки;

- в бюджет земель отчисляются акцизы на пиво.

В США:

- установлены федеральные акцизы на алкогольные и табачные изделия, нефть, бензин, драгоценности, меха, автомобили, личные самолеты, на пользование платными дорогами и воздушные перевозки;

- взимаются также акцизы на уровне штатов и местных органов управления как надбавка к федеральным акцизам. Кроме указанных есть незначительные местные акцизы на огнестрельное оружие, рыболовные снасти, спички и т.п.

Следует также отметить и сформировавшееся на рубеже ХХ-ХХI вв. изменение налоговой трактовки взимания акцизных сборов. Они используются не только для увеличения доходов бюджета, но и во все возрастающей мере с целью устранения как материального, так и социального ущерба, наносимого обществу при потреблении той или иной группы товаров: возмещения социальных затрат на борьбу с курением и наркоманией, потреблением алкоголя, для покрытия расходов на строительство и содержание автомобильных дорог, ограничения влияния отдельных видов производства на природу, а также для стимулирования или ограничения спроса на определенные товары.

Например, увеличение в несколько раз акцизов на табак в Германии, Франции, США и других странах с одной стороны способствовало снижению числа курильщиков, а с другой - представило средства на государственную медицинскую программу по борьбе с курением. Сегодня примерно 80% - 90% всех государственных доходов от акцизных сборов в странах ОЭСР приносит обложение алкогольных напитков, табачных изделий и автомобилистов, и размеры налогов в данном случае не связаны со стоимостью товара и затратами труда на его производство.

Особо необходимо выделить новую группу акцизных сборов, направленных на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов вводимых в налоговую практику с конца ХХ века - это так называемые «экологические налоги».

Так в США, в целях мобилизации средств для финансирования 5- летней программы специального фонда по очистке вредных отходов были введены дополнительные акцизные налоги на нефть в 8,2 цента с баррели отечественной нефти сырца и 11,7 цента с баррели импортных нефтепродуктов. В целях мобилизации средств для очистки почвенных вод от вредных загрязнителей, поступающих вследствие хранения нефти в подземных хранилищах и угрожающих чистоте питьевой воды, утвержден налог в 0,1 цента с галлона бензина, дизельного топлива и специального моторного топлива.

В Германии роль экологического налога сыграл акциз на автотранспортные средства. В середине 80-х годов автомобильная промышленность Германии оказывала серьёзное сопротивление решению об оснащении автомобилей катализаторами. Тогда был резко снижен акциз на автомобили, оснащенные ими, понижен акцизный сбор на виды бензина используемые в автомобилях с катализаторами. Наряду с этим произошло увеличение акцизов на сорта бензина, содержащие свинец и другие добавки, используемые в старых двигателях. Таким образом были компенсированы потери от снижения налоговых ставок на автотранспорт с катализаторами и виды топлива для него. И сегодня акциз на автомобили в Германии зависит от двух факторов: объема цилиндра и наличия или отсутствия катализатора. Владельцы менее мощных машин, оснащенных катализатором от налога освобождены.

Дифференцированные акцизы на автотранспорт, учитывающие экологическую чистоту двигателя, в США применяются с конца 80-х годов, а теперь- практически во всех индустриально развитых странах.

Налог с продаж (Sales Tax)

Взимается в США в бюджеты штатов и местных органов самоуправления с 1933 г. ST занимает первое место в объеме налоговых поступлений штатов и формирует от 30% до 40% налоговых доходов бюджетов.

Объектом налогообложения с продаж является как валовая выручка от реализации на каждой стадии обращения товара, так и оборот по оказанию услуг населению, что в условиях расширения сферы услуг ведет к значительному увеличению налоговой базы штатов.

Фактическим плательщиком налога с продаж является потребитель приобретаемых в розничной продаже товаров и услуг, и в платежных документах покупателя он фиксируется как надбавка к цене.

В США отсутствует общегосударственный (федеральный) налог с продаж, а, следовательно, и возможность координирования с ним налогов штатов. Это позволяет последним определять базу для расчета налога с продаж по собственному усмотрению. Тем не мене налоги с продаж в разных штатах сходны по своей базовой структуре.

Некоторые потребительские товары, предметы роскоши и энергоносители облагаются выборочным налогом с продаж. Объектами обложения таким налогом (в дополнение к акцизам) являются бензин, табачные изделия, алкоголь, меха и некоторые другие товары.

Почти везде от этого налога освобождена продажа лекарств по рецептам. Более половины применяющих этот налог штатов освобождают от него продажу продуктов питания для домашнего использования, потребление газа и электричества резидентами, несколько штатов – продажу одежды и телекоммуникационные услуги. Восемь штатов гарантируют субсидии беднейшим слоям населения для преодоления бремени налога с продаж, при этом в семи из них от налога не освобождена продажа продуктов питания.

Хотя налоговые ставки, в целом, колеблются по штатам в интервале 3-7%, в тридцати штатах они уменьшаются в более узком диапазоне – от 5 до 6,5%.

19. Ставки налогов с продаж в штатах США

Ставки налога, в %	3-3,9	4-4,5	5	6-6,5	7-9
Количество штатов	2	11	15	16	3

Налог с продаж применяется в 44 (из 50) штатов США и отсутствует в штатах Аляска, Дэлавер, Нью-Джерси. В остальных – ставка колеблется от 3 до 8,25%. Наиболее низкая – в Колорадо и Висконсине (3%), в Алабаме, Луизиане, Мичигане, Джорджии, Южной Дакоте, Айове (4%); наиболее высокая – в Калифорнии (7,25%), Иллинойсе (8%), Нью-Йорке (8,25%).

До 1991 г. налог с продаж взимался в Канаде на федеральном уровне и в большинстве провинций. Но с 1991 г. он был заменен на налог на товары и услуги со ставкой 7% (Goods and Service Tax – GST), а по сути на налог на добавленную стоимость аналогичный действующим в большинстве развитых стран мира. В настоящее время большинство провинций Канады также отказалось от налога с продаж, перейдя к гармонизированному налогу на товары и услуги, взимаемому по схеме НДС и распределяемому в процентном отношении между бюджетами федерации и провинции.

В нашей стране налог с продаж вводился дважды: на период 1991-1992 гг. (зачислялся в пропорции: 30% - в союзный бюджет и 70% - в бюджеты союзных республик) и на период 1998-2001 гг. как региональный налог (зачислялся в пропорции 85% - субъекту РФ, 15% - органам местного самоуправления).

Объект налогообложения был определен как стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет: подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, меховых и ювелирных изделий, видеопродукции, а также услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы РФ (за исключением стран СНГ), услуг по рекламе, услуг по пассажирским авиаперевозкам (в салонах первого и бизнесс-классов) и пассажирским железнодорожным перевозкам (в вагонах классов «люкс» и СВ) и др. товаров и услуг.

Субъект налогообложения – юридические лица РФ, их филиалы и представительства; иностранные юридические лица; международные организации, их филиалы и представительства; а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица.

При расчете налогооблагаемой базы Н.с.п. в стоимость товаров (работ, услуг) включаются НДС и акцизы для подакцизных товаров. Общая сумма Н.с.п. определяется как соответствующая налоговой ставке (2% -5%) процентная доля цены товара (работ, услуг).

Следует заметить, что параллельное использование в рамках одной налоговой системы налога с продаж и НДС создало крайне невыгодную для потребителя экономическую ситуацию.

20. Распределение налогового бремени по уплате НДС и налога с продаж

	НДС	Налог с продаж
Производитель товара	Уплачивает НДС, но не несет налогового бремени благодаря зачету «авансового налога»10	-
Оптовый продавец товара	- " -	-
Розничный продавец товара (услуг)	- " -	Уплачивает налог при покупке товара у оптового продавца в сумме 5% от объема продаж
Покупатель товара (услуг)	Уплачивает НДС в сумме 20% (10%) от стоимости товара	Уплачивает налог при покупке товара в сумме 5% от стоимости товара

Величина стоимости товара для покупателя при взимании НДС увеличивается однократно (на 20% или 10%) в момент приобретения им товара или услуг у розничного продавца. При введении же в действие налога с продаж произойдет многократное увеличение стоимости товара на сумму ставки данного налога. Причем реальная величина налога с продаж будет зависеть от числа посредников, участвующих в перепродаже товара. Налицо возникновение каскадного эффекта при данной трактовке налога с продаж, тяжесть которого полностью ложится на покупателя.

Нельзя не заметить, что несмотря на различные оговорки этот налог, наряду с сокращением перечня товаров льготного обложения НДС, явился дополнительным фактором роста цен и понижения жизненного уровня основных масс населения.

Налог на добавленную стоимость (НДС)
Пожалуй, самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети нашего столетия стало широкое распространение налога на добавленную стоимость - НДС. Сегодня от используется в большинстве европейских государств, во всех странах Европейского сообщества, Японии, Индии, Индонезии, Бразилии, Колумбии, Греции и других странах Юго-Восточного региона, Африки и Америки.

И хотя налог на добавленную стоимость находит все более широкое распространение в мировой практике, его часто называют “европейским налогом”, отдавая должное как самому месту появления нового налога, так и роли НДС в становлении и развитии европейского объединительного процесса. Достаточно сказать, что НДС является важнейшим источником бюджетной базы Европейского Союза - на данный момент каждая страна - участница ЕС перечисляет 1,4% поступлений от налога в “европейский” бюджет.

Изобретение налога принадлежит французскому финансисту М.Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадного эффекта при взимании последнего. В течение более чем десяти лет НДС применялся в опытном, так сказать, локальном варианте, в зависимом от Франции африканском государстве Кот ди Вуар. Во Франции в том виде, который налог на добавленную стоимость имеет сегодня, он был введен 1 января 1968 г. с вступлением в силу Закона Пятой Республики № 66-10.

В 70-е годы распространение НДС стало общееврепейским. Этому в значительной степени способствовало принятие ЕС 17 мая 1977 г. специальной Директивы об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах - членах Сообщества, в которой НДС утверждался в качестве основного косвенного налога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран - членов ЕС. Для стран же, имеющих намерение в будущем вступить в Сообщество, необходимым условием становилось наличие функционирующей системы НДС.

Согласно принятой Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) классификации НДС входит в разряд налогов на потребление и является по сути своего экономического воздействия общим акцизом, которым в принципе облагается вся система частного и общественного потребления. Но в отличие от других акцизов, НДС имеет свою присущую только ему концепцию , сделавшую его самым современным налогом на потребление.

Целостное и адекватное восприятие концепции налога, сложившееся в конце 70-х - начале 80-х годов, требует прежде всего анализа основных понятий, положений и правил исчисления НДС, используемых в западном законодательстве. И первым, ключевым, из них, характеризующим сущность и принципиальное отличие НДС от других видов налога с оборота, является понятие зачета авансового налога.

По своим экономическим последствиям НДС представляет собой универсальный налог на потребление. Соответственно этому бремя налогообложения должны нести конечные потребители, а не предприниматели. На достижение этой цели и направлено право налогоплательщиков на зачет авансового налога, по которому предприниматель имеет право вычитать налог по входящим счетам из налога по исходящим счетам, уплачивая положительную разницу в бюджет или получая отрицательную разницу из бюджета.

Приведенный ниже упрощенный пример взимания НДС позволит нам проиллюстрировать действие механизма зачета авансового налога. Определим условно ставку налога в 10%, по которой рассчитывается НДС с продажной цены товара. Обычно этот расчетный показатель налога называется “внешний налог” или налог при продаже, а налог, исчисляемый при покупке товаров и услуг, носит название “внутреннего” или “авансового” налога. Собственно же сам НДС, уплачиваемый в государственную казну, исчисляется как разница между этими двумя величинами.

21. Пример взимания НДС (В условных единицах)

“ 40 представляют собой налог, уплаченный государству покупателем в цене товара и не подлежит возврату.

Как видим, каждый продавец в производственно-распределительной цепи является сборщиком этого налога у покупателя в момент акта продажи. Из собранной суммы он вычитает НДС, который сам уплатил при покупке сырья, энергии и т.п., а остаток переводит государству. В конечном итоге НДС перекладывается через производственную и распределительную сферы на конечного потребителя: он уплачивает этот налог как часть продажной цены, но в отличие от предпринимателя не может компенсировать его. Таким образом, НДС взимается не со всей стоимости товара, а только с ее прироста на каждой стадии в общей цепи производства и реализации. И в конечном итоге обложению подлежит разница между валовым доходом, вырученным компанией при реализации своих товаров и услуг, и всей суммой затрат.

Являясь по существу налогом на потребление, НДС обеспечивает регулярное поступление финансовых средств в казну и позволяет охватить все сферы производства и реализации валового внутреннего продукта. Более того, по сравнению с подоходным налогом НДС нейтрален по отношению к сумме доходов конкретного предпринимателя и тем самым увеличивает стимулы к труду и сбережению, уменьшает сопротивление налогоплательщиков и затрудняет уклонение от налогообложения.

Важно подчеркнуть при этом, что в западных налоговых системах определена четкая регламентация зачета авансового налога.

Во-первых, это гарантия права на зачет авансового налога на основе счетов. Обеспечивается эта гарантия тем, что предприниматель может произвести зачет авансового налога за тот отчетный период - месяц, квартал или год, - в котором поступили счета за приобретенные товары или услуги. При этом совершенно необязательно, чтобы счета были оплачены к моменту исчисления НДС, обязателен только сам факт осуществления оборота.

Во-вторых, гарантия права на зачет авансового налога обеспечивается только тогда, когда соблюдаются все следующие требования:

- получатель счета является предпринимателем;

- выставитель счета является предпринимателем;

- сумма налога выделена в счете отдельно;

- оборот совершен - произошла передача права распоряжения;

-оборот предназначен для предпринимательских целей;

- приобретенные товары и услуги не используются для совершения оборота, не дающего права на зачет налога.

В-третьих, НДС с импортных товаров приравнивается к авансовому налогу и соответственно может быть зачтен, но, опять же, при соблюдении всех следующих ограничений:

- право на вычет имеют только предприниматели;

- импорт должен быть осуществлен в предпринимательских целях;

- НДС должен быть уплачен и уплата подтверждена документально;

- импортные товары не должны использоваться для совершения оборотов, не дающего права за счет авансового налога.

Для вычета НДС из цены импорта в качестве авансового налога также необходимо, чтобы товар был ввезен из-за границы на территорию взимания налога. А правом этого зачета могут воспользоваться только те предприниматели, в предпринимательских целях которых был осуществлен импорт. В отличие от зачета авансового налога при внутреннем обороте обязательным условием для зачета налога с оборота импорта является действительная уплата налога, а не поступление счета независимо от его оплаты. Такой дифференцированный подход к внутреннему и импортному обороту объясняется тем, что в первом случае кредитором авансового налога является предприниматель, а во втором - государство. При импортном обороте, если позволить зачет налога до его уплаты, государство приобретало бы требование к импортеру об уплате НДС, а импортер получал бы возможность на его зачет, еще не уплатив налога. Как видим, подобная ситуация противоречит регламентации зачета авансового налога и самой концепции НДС в рамках западного законодательства и, следовательно, недопустима.

В-четвертых, западноевропейское законодательство четко обозначает случаи, когда оно ограничивает право зачета авансового налога. Например, при:

- использовании приобретенных товаров (услуг) для осуществления освобождаемого от налога оборота, кроме экспортного;

- использовании товаров (услуг) для осуществления оборота за пределами территории взимания, который бы подлежал освобождению от налога, если бы он осуществлялся на этой территории;

- использовании приобретенных товаров (услуг) для осуществления бесплатного оборота, и ряд других.

Ограничение права на зачет авансового налога может вызвать определенные трудности у предпринимателей, которые одновременно осуществляют облагаемый и необлагаемый оборот, а также если их оборот облагается по разным налоговым ставкам. В таких случаях законодательство предусматривает правила разделения авансового налога на вычитаемый и невычитаемый в зависимости от доли различных видов оборота.

С понятием зачета авансового налога при уплате НДС теснейшим образом связаны уже неоднократно упоминаемые нами определения плательщика налога и облагаемого оборота.

Плательщики налога. Понятие плательщика является одним из центральных в системе налога на добавленную стоимость. Оно обозначает налогового субъекта, под контролем которого находятся все экономические объекты - товары, услуги, подлежащие обложению этим налогом. Только этот субъект несет ответственность перед налоговыми органами, ведет соответствующий бухгалтерский учет, имеет право на зачет авансового налога, обязан выставлять счета по требованию своих клиентов, выделяя сумму налога в счете отдельной строкой, имеет право на отдельные льготы по налогу, и только оборот этого субъекта подлежит обложению НДС. Характерно, что во всех системах западноевропейского налогового законодательства таким субъектом - налогоплательщиком является не предприятие, а предприниматель.

Предпринимателем может быть как физическое, так и юридическое лицо, если оно удовлетворяет общепринятым признакам понятия предпринимателя, т.е. самостоятельно и постоянно осуществляет производственную, коммерческую или профессиональную деятельность с целью получения дохода. Таким образом, понятие “предприниматель” в системе налога на добавленную стоимость имеет самый широкий смысл, и им может являться любая хозяйственная структура, которая соответствующим образом оформлена, признается законодательством и участвует в экономической жизни страны.

Принятое в западноевропейских странах понятие предпринимателя - плательщика НДС охватывает максимально возможное число потенциальных налогоплательщиков, создавая широчайшую налоговую базу НДС. Вместе с тем ясность понятия и его признаков надежно определяют права налогоплательщиков и позволяют рассчитывать на их лояльность к налогу и сотрудничество с государственными органами при взимании НДС.

Облагаемый оборот. НДС представляет собой, как мы знаем, одну из разновидностей налога с оборота. Именно поэтому одним из главных понятий в концепции этого налога является понятие оборота, подразделяемого на облагаемый и необлагаемый.

Западноевропейское налоговое законодательство в определении понятия оборота и выделении оборота, подлежащего обложению НДС, без преувеличения можно назвать полным и многосторонним. Оно четко классифицирует виды облагаемого налогом оборота, дает ясное определение употребляемых понятий и терминов, однозначно определяет момент возникновения налоговой ответственности, устанавливает критерии, по которым определяются место и время совершения оборота и решает все вопросы о территории взимания налога.

В соответствии с западноевропейской концепцией НДС облагаемый оборот подразделяется на следующие виды:

- поставки товаров (услуг) и другие коммерческие операции, осуществляемые в процессе любой предпринимательской деятельности;

- собственное потребление товаров (услуг) на предпринимательские цели (личные, семейные и т.п.) в процессе осуществления предпринимательской деятельности, которое может выступать в разных формах ( изъятие товаров в целях личного потребления, продажа товаров или оказание услуг своим работникам, натуральная оплата труда, специальные затраты на непредпринимательские цели);

- импорт товаров.

Перечисленные виды облагаемого оборота охватывают практически все возможные случаи коммерческого оборота и обеспечивают самую широкую основу обложения. Хотелось бы подчеркнуть, что западные понятия облагаемого оборота в отличие от российского - оборота по реализации - носят более широкий и всеохватывающий характер и в то же время виды облагаемого оборота четко конкретизированы.

Введение в законодательство общего критерия - наличие факта обмена или оплаты в любой форме - при установлении облагаемости оборота решает два принципиальных вопроса: когда оборот становится облагаемым и когда наступает налоговая ответственность. Такой обмен (оплата) является обязательной предпосылкой для возникновения налоговых отношений и налоговой ответственности. При собственном потреблении обмен или оплата, как таковые, отсутствуют, поскольку нет вознаграждения, но в целях устранения пробелов в обложении потребления оно подразумевается и выступает в форме оценки рыночной стоимости этого потребления. Ту же цель преследует и налогообложение импорта.

Существенным в понимании механизма действия НДС является понятие “поставки” товаров или услуг.

В большинстве случаев синонимом этого понятия является “продажа”. Однако, кроме продажи термин “поставка” может означать передачу, сдачу в аренду или реализацию имущества, оказание услуг, выполнение работ, договор в отношении товаров (услуг). Предметом поставки в самом общем виде является все то, что воспринимается на рынке как товар, имеющий стоимостную оценку.

Поставка имеет место, если предприниматель передает право распоряжения или владения предметом поставки получателю (покупателю, заказчику) или по его поручению третьему лицу. Вся система налога фактически основывается на передаче этого права: как только поставка происходит, оборот становится облагаемым и возникает налоговая ответственность. Как правило, передача права распоряжения совпадает с передачей права собственности, но на практике бывают случаи их несовпадения. Именно поэтому западное законодательство для избежания спорных моментов берет за основу передачу права распоряжения.

Основа исчисления налога. В российском законодательстве о НДС этот термин не употребляется. Вместо него введены понятия “определение облагаемого оборота”, а также “стоимость реализуемых товаров” (работ, услуг), что вносит, с нашей точки зрения, неопределенность в определении самого объекта налогообложения.

В западной же концепции НДС вопрос определения объекта налогообложения решается однозначно: основой исчисления налога является вознаграждение - добавленная стоимость. Если же вознаграждение отсутствует - оборот не подлежит обложению. При этом в рамках концепции НДС вознаграждение может осуществляться путем обмена в любой форме: “товар - деньги”, “товар - товар”, “товар - услуга”, “услуга - товар”, “услуга -деньги”, “услуга - услуга”.

Под вознаграждением - основой исчисления налога - понимается вся сумма расходов потребителя, необходимая ему для получения предмета потребления, за исключением расходов на НДС. Таким образом, только НДС не входит в основу его исчисления, все же остальные издержки, например транспортные расходы, прочие налоги на потребление, все прочие расходы, связанные с осуществлением оборота и т.п., являются составной частью вознаграждения. При бартерном обмене вознаграждением считается стоимость каждого оборота. Если при осуществлении оборота вознаграждение как таковое отсутствует, но по налоговой концепции оно должно иметь место, как, скажем, при личном потреблении, то основой исчисления налога становятся расчетное или оценочное вознаграждение, определяемое по законодательно установленным правилам в целях предотвращения возможной договоренности между лицами о выплате заниженного или символического вознаграждения. Как представляется, такой подход к определению основы исчисления НДС позволяет не только четко обозначить объект, но и охватить самую широкую базу обложения этим налогом.

Расчетные документы в системе налога. В российской системе взимания НДС расчетным документам, к сожалению, не уделено должного внимания. Упоминание о них можно обнаружить лишь в Инструкции и только в связи с выделением налога отдельной строкой и с зачетом авансового налога при экспорте. Как правило, во всех западных странах, где применяется НДС, расчетные документы или счета являются главными документами в системе налогообложения. На их основе устанавливаются налоговые обязательства предпринимателя-поставщика по его исходящему обороту и требования предпринимателя-покупателя в отношении зачета авансового налога по его входящему обороту предпринимательского назначения. Счета также надежно обеспечивают техническую сторону функционирования системы НДС, включая контроль, учет и управление. Поэтому счета подлежат не только квалифицированному заполнению, но и хранению в течение установленного законом срока.

Западная система НДС обязывает предпринимателя-поставщика в каждый конкретный момент совершения предпринимательского оборота выставлять предпринимателю-покупателю счет с указанием в нем отдельно суммы налога на добавленную стоимость, что, в свою очередь, гарантирует возможность зачета предпринимателем-покупателем указанной суммы в качестве авансового налога. Характерно, что счет предпринимателя-поставщика является для предпринимателя-покупателя не только платежным требованием к финансовым органам и своего рода ценной бумагой. Благодаря возможности зачета авансового налога отдельно указанная в счете сумма НДС означает для предпринимателя-покупателя наличные деньги или краткосрочное требование к финансовым органам.

В целом такая система расчетных документов для взимания НДС позволяет надежно контролировать процедуру взимания налога. Отслеживая по входящим и исходящим счетам движение товаров, сырья, материалов, услуг в рамках производственного цикла, налоговые органы имеют возможность эффективно определять налоговые обязательства предпринимателей-налогоплательщиков, проводить перекрестную проверку выплаты налога, противостоять попыткам уклонения от обложения, и в то же время надежно защищать право предпринимателей-налогоплательщиков на зачет авансового налога, а в конечном счете эффективно контролировать весь процесс обложения потребления этим налогом.

Существенная роль в концепции НДС отводится вопросу дифференциации ставок налога.

Принцип нейтральности налогового обложения, стимулирующий конкурентные позиции предпринимателей, наиболее полно выдерживается, если в сферу обложения включены все товары (услуги), а налог взимается по единой стандартной ставке. Кроме прочего, установление единой ставки налога значительно упрощает систему налогообложения и снижает затраты в процессе взимания НДС. Большинство западных специалистов склонны считать, что теоретические аргументы, без сомнения, говорят в пользу единой ставки НДС. Они подчеркивают, что кроме ослабления нейтральности система НДС с дифференцированными ставками будет обладать и другими недостатками более практического характера: товары и услуги, попадающие под обложение по разным ставкам, должны быть четко классифицированы, что технически трудно выполнимо и поэтому ведет к двусмысленности и налоговым нарушениям; неизбежны рост издержек за соблюдением налоговой дисциплины; при использовании пониженных ставок, нулевой ставки или освобождения от обложения отдельных видов товаров и услуг, произойдет распространение налоговой скидки на лиц и семьи с повышенными доходами; кроме перечисленного издержки по предоставлению налоговых льгот могут быть относительно большими и потребовать повышения ставок на основную массу товаров и услуг.

Однако практика применения налога на добавленную стоимость ставит практически все страны, применяющие НДС, перед необходимостью дифференциации ставок налога для достижения социальных, перераспределительных целей и обеспечения конкурентоспособности своей продукции на мировом рынке. Почти все страны применяют более низкие ставки НДС на товары (услуги), потребление которых важно для низкодоходных групп, и более высокие, чем стандартные ставки, на отдельные блага и предметы роскоши, потребляемые в основном высокодоходными категориями населения. Следовательно, вносится элемент прогрессивности налога в зависимости от потребления и уменьшается его регрессивность в зависимости от дохода.

Большинство стран предусматривают полную скидку НДС на экспортные товары и в то же время взимают его с полной стоимости импортных, без какого-либо учета суммы налога, уплаченного за границей. Эта процедура способствует повышению конкурентоспособности отечественных товаров, естественно, за счет переноса основной тяжести налога на обложение потребления жителей своей страны. На практике экспорт освобождается от налогообложения установлением нулевой ставки. Фирмы и предприниматели, его осуществляющие, получают возмещение на сумму всех налогов, внесенных на предшествующих стадиях производства. Импорт же облагается налогом по общепринятой ставке для аналогичных внутренних продуктов.

Во все странах, применяющих налог на добавленную стоимость, существует также практика освобождения отдельных видов предпринимательской деятельности, а также некоторых наименований товаров и услуг от НДС . Освобождение от НДС предоставляется мелким фирмам в промышленности и мелким и средним фермерам в сельском хозяйстве с целью смягчения социальной ситуации в обществе, а также в немалой степени из-за высоких затрат, необходимых для учета НДС у таких предпринимателей. От обложения НДС освобождаются также некоторые виды услуг. Как правило, это либо те услуги, налог на которые технически трудно рассчитать (банковские, финансовые), либо социально значимые (услуги в сфере здравоохранения, образования, физической культуры). НДС в большинстве стран также не включается в стоимость определенной группы продуктов питания и медикаментов первой необходимости.

Дифференциация налоговых ставок НДС и структура товаров и услуг, освобождаемых от налога, варьируются в зависимости от особенностей экономической ситуации в той или иной стране, специфики национального рынка.
НДС В Великобритании

В стране действуют три ставки НДС:

- 0% применяется для 17 групп товаров: продукты питания, водоснабжение, книги, пособия для слепых и калек, топливо, строительство жилых зданий, золото, ценные бумаги, благотворительность, одежда и некоторые другие (ставка 0% означает, что должны вестись счета-фактуры и книги покупок и продаж, а также сдаваться в налоговую инспекцию на местах отчеты по НДС);

- 17,5% - стандартная ставка для большинства товаров и услуг.

Освобождены от НДС банковские и страховые операции, а также операции с недвижимостью, образование, медицинские услуги.

Налогоплательщик, имеющий годовой оборот облагаемых товаров или услуг свыше 52 000 фунтов (около 80 600 долл.), обязан быть зарегистрирован в налоговых органах как плательщик НДС.

Данный налог дает более 25% налоговых поступлений в государственную казну. Плательщиком НДС признается любое предприятие, продающее товары или оказывающее услуги. Филиалы иностранных компаний также являются плательщиками НДС. Импорт облагается НДС. Декларации на НДС сдаются ежеквартально. Стандартная ставка налога – 16%. Пониженные ставки: 7% - продукты питания, жилищное строительство, транспорт, туризм; 4% - товары первой необходимости; 0% - товары и услуги, связанные с экспортом. Повышенные ставки налога (28%) установлены для предметов роскоши и автомобилей. Освобождены от НДС медицинские услуги, образование, банковские услуги, благотворительность.

Налог на добавленную стоимость составляет 45% налоговых доходов общего бюджета

Изъятие НДС сначала осуществляется в центральный бюджет, а затем часть передается в местные бюджеты. Налог применяется ко всем сделкам производственного и коммерческого характера. Сделки, которые не носят коммерческого характера, не облагаются НДС (услуги лиц свободных профессий). Налог имеет четыре ставки:

- 19,6% - стандартная ставка налога (1998 г. – 18,6%, 2000 г. – 20,6%);

- 2,2%, 5,5% - пониженные ставки применяются для услуг, оказываемых отелями туристского класса, на продукты питания, книги, ядохимикаты, энергию, транспорт и др.

Система льготных вычетов по НДС распространяется на нефтепродукты, кроме нефтепродуктов, используемых в производственном цикле. Предприятия малого бизнеса производят оценку налога по согласованию с налоговыми органами, в зависимости от оборота. Мелкие предприятия с оборотом менее 50 000 е (для товаров) и 175 000 е (для услуг) освобождены от этого налога, но могут платить НДС. Отдельный режим предусмотрен для предприятий сельского хозяйства.

НДС уплачивается раз в месяц согласно представляемым декларациям. Возможно предоставление отсрочки уплаты НДС.
НДС в Германии

Его удельный вес в доходах бюджета равен 28%. Основная ставка налога составляет 16%. Основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по сниженной ставке – 7%. Если оборот предпринимателя менее конкретной суммы, то он либо освобождается от уплаты НДС, либо платит по ставке, составляющей 80% от установленной ставки для товара. От этого налога освобождены предприятия сельского и лесного хозяйства, товары, идущие на экспорт.

Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил налог с оборота с 2.01.1992 г. Он был введен в налоговое законодательство 6.12.1991 г. Верховным Советом РСФСР. Первоначальная ставка НДС была установлена в размере 28% к облагаемому оборота. С 1.01.1999 г. она была понижена до 20% на все основные виды товаров и услуг и до 10% на все продовльственные товары (кроме подакцизных), сельскохозяйственную продукцию продовольственного назначения, ряд товаров для детей и медикаментов. Впоследствии, в законодательство были внесены многочисленные изменения и дополнения, касающиеся вопросов уточнения определения налоговой базы, уровня налогообложения и др.

С 1.01.2001 г. введена в действие глава 21 “Налог на добавленную стоимость” часть 11 НК РФ. Объектами налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, выполнение работ или оказание услуг на территории РФ. Объектом налогообложения является также ввоз товаров на территорию РФ.

НДС особый вид обложения, он не должен оказывать налогового давления на производителя. Поэтому одним из основополагающих принципов исчисления НДС является правильное начисление налога принимаемого к возмещению (зачету). В связи с чем для всех налогоплательщиков установлен порядок, согласно которому суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, сегодня в РФ, как и в мировой практике, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, полученной налогоплательщиком (производителем) от покупателей за реализованные им товары (услуги) и суммами НДС, уплаченными налогоплательщиком поставщикам за приобретенные материальные ресурсы производственного назначения. Являясь активным сборщиком налога, производитель, тем не менее, не несем реальной налоговой нагрузки. Она польностью перекладывается на конечного потребителя, который и становится реальным носителем налога. Являясь по существу универсальным налогом на потребленме, НДС обеспечивает регулярное поступление средств в бюджет и позволяет охватить все сферы производства и реализации ВВП.

В настоящее время НДС один из основных источников бюджета (см. таблицу № 1). В консолидированном бюджете объем налоговых поступлений от НДС превышает ¼ всех налоговых доходов. Ставка НДС составляет 18%, а по социально значимым товарам и услугам 10%. С 2001 г. впервые введено понятие нулевая ставка НДС (0%), которая применяется в отношении экспортируемых товаров и обеспечивает не только освобождение экспортера от НДС, но и возмещение из бюджета налогов, уплаченных по материальным ресурсам производственного назначения. Такая схема соответствует мировой практике, является формой государственной поддержки экспорта и обеспечивает равные конкурентные условия для отечественных товаров на мировом рынке. При ввозе на территорию России НДС взимается по ставкам, установленным для отечественных товаров.

НДС не облагается большая группа товаров и услуг, социально значимых для населения: медицинские товары и услуги; услуги по уходу за инвалидами, престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях; муниципальные услуги, перевозки общественным транспортом, услуги в сфере образования, культуры и искусства и др.

Рассмотрим теперь роль НДС в реализации фискальной, регулирующей и интегрирующей функций в налоговых системах стран с рыночной экономикой.

Обеспечивая стабильное и гарантированное поступление средств в казну, уменьшая сопротивление налогоплательщиков и затрудняя уклонение от налогообложения, НДС стал мощным фискальным инструментом обложения расходов на потребление: налоговые поступления от НДС в бюджет варьируются от 45% (во Франции) до 18-20% (в Канаде и Швеции).

22. Эволюция стандартных ставок НДС в мировой налоговой практике

Страна	Год введения налога	Ставки налога в % (стандартные)
		первона-чальные	1990	2000 г.	2006 г.
Австрия	1973	8	20	20	20
Бельгия	1971	18	19	21	21
Великобри-тания	1973	10	15	17,5	17,5
Греция	1987	18	18	18	18
Дания	1967	10	22	25	21
Ирландия	1972	16	25	21	21
Испания	1986	12	16	16	16
Италия	1973	12	18	19	20
Нидерлдан-ды	1969	12	20	17,5	17,5
Франция	1968	13,6	18,6	20,6	19,6
ФРГ	1968	10	14	16	16
Швеция	1969	18	22	25	25
Россия	1992	28	-	20	18

Вместе с тем, налог на добавленную стоимость в странах Евросоюза, Японии и ряде других государств используется как важное тактическое средство в системе налогового регулирования рыночной экономики.

Налог на добавленную стоимость является для большинства стран с развитой рыночной экономикой основным источником компенсации потерь доходной части бюджета за счет снижения ставок налогов на доходы корпораций. Постепенно снижая ставки прямых налогов, а по сути налогов на производство, расширяя сферу действия и увеличивая долю доходов бюджета за счет НДС, государство создало мощный механизм роста потенциальных возможностей инвестирования национального капитала и стимулирования частной инициативы.

Исторический опыт развития и трансформации налоговых систем в рамках региональной интеграции дает нам возможность рассматривать НДС также в качестве одного из основных инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне.

Концепция налоговой гармонизации возникла в ходе создания единого европейского экономического пространства и получила дальнейшее развитие в рамках других региональных межгосударственных образований. В целях реализации этой глобальной задачи потребовалось унифицировать принципы начисления и обеспечить сближение ставок НДС. Основными задачами гармонизации налогообложения стали:

- устранение фискальных границ НДС при перемещении товарной продукции между странами-членами ЕС;

- введение НДС в налоговые системы стран присоединяющихся к Евросоюзу;

- унификация принципов начисления НДС;

- сближение уровня налоговых ставок (средняя стандартная ставка НДС в рамках ЕС составляет 19,3%, что соответствует установкам ЕС о введении ставок НДС в диапазоне 15-20%).

Унификация налога на добавленную стоимость является важным направлением в политике приведения налоговых систем стран-членов Евросоюза в сопоставимый вид, подчинения национальной налоговой политики общим задачам европейской экономической интеграции.

Определение значимости НДС как направления в системе мер регулирования рыночной экономики, таким образом, связано с многофункциональной направленностью налога: наряду с высокой фискальной результативностью, НДС активно используется в качестве составляющего элемента налоговой политики либерализации подоходного налогообложения и гармонизации национальных налоговых систем на межгосударственном уровне, а также участвует в стабилизации социальной ситуации в обществе благодаря механизму дифференциации налоговых ставок.

1. 
   Каковы особенности взимания таможенных пошлин в современной рыночной экономике? Какие функции налоговой политики реализует этот налог?
   
2. 
   Каковы особенности взимания акцизов в современной рыночной экономике? Какие функции налоговой политики реализует этот налог?
   
3. 
   В чем сущность концепции НДС?
   
4. 
   Какие функции налоговой политики реализует НДС? Каким образом?