Учебно-методический комплекс дисциплины «Финансовый учет 1» для специальности 5В 0500800 «Учет и аудит»

ЛЕКЦИЯ 3 . УЧЕТ ЗАПАСОВ (МСФО 2)

3.1 Задачи учета материальных запасов, их классификация и оценка

3.2 Документация по учету движения материальных запасов

3.3 Учет товарно-материальных запасов в бухгалтерии

3.4 Инвентаризация товарно-материальных запасов и переоценка товарно-материальных запасов

3.5 Учет готовой продукции и незавершенного производства

В товарно-материальные запасы входят все запасы, которыми органи­зация владеет на определенную дату независимо от места их нахождения. Решающим крите­рием отнесения объекта к товарно-материальным запасам является право собственности ор­ганизации на этот объект. Этими же условиями определяется и сторона, оплачивающая рис­ки и издержки, связанные с доставкой запаса от продавца к покупателю.

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные материальные запасы. Материальные запасы, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую готовую продукцию, поэтому у организации возникает проблема в приобретении дешевого и качественного сырья и материалов, используемых для производства продукции, способной удовлетворять спрос покупателей и обеспечить финансовую устойчивость организации.

Учет запасов в организации организуется в соответствии с КСБУ №7 «Учет ТМЗ», IAS №2 «Запасы».

Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции при рациональном использовании материальных запасов, пошедших на ее создание.

Значительную часть активов представленных ТМЗ составляют материальные ценности, используемые при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг.

Материалы предназначены для обработки, переработки и использования в производстве, либо для иных нужд.

Необходимой предпосылкой надлежащей организации учета материальных ценностей является соблюдение действующей классификации (группировки) материалов. Запасы могут классифицироваться как:

1. 
   товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи
   
2. 
   готовая продукция, произведенная организацией и предназначенная для продажи
   
3. 
   сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (работ, услуг)
   
4. 
   незавершенное производство – продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки
   
5. 
   прочие вспомогательные запасы.
   

• 
  Контроль за сохранностью материальных запасов в местах их хранения и на стадиях производства;
  
• 
  Правильное, своевременное и полное документальное оформление операций, отражающих движение материальных запасов;
  
• 
  Изучение и анализ затрат, связанных с изготовлением продукции, с целью выявление резервов повышения эффективности производства;
  
• 
  Правильное исчисление стоимости материальных запасов, имеющихся в организации;
  

• 
  Выявление неликвидных, сверхнормативных материальных запасов, залежалых материальных запасов, находящихся в организации в виде мертвого капитала, внесение предложений по их использованию в производстве или реализации;
  
• 
  Правильная организация расчетов с поставщиками, покупателями, бюджетом и др.
  

• 
  организации контроля за своевременным и полным оприходованием запасов, за их сохранностью в местах хранения;
  
• 
  своевременного и полного документирования всех операций по движению запасов;
  
• 
  своевременного и правильного определения товарно-транспортных расходов и фак­тической себестоимости заготовления запасов;
  
• 
  контроля за своевременным и правильным списанием товарно-транспортных расхо­дов на затраты производства;
  
• 
  выявления и реализации ненужных организации материальных запасов в целях мо­билизации внутренних ресурсов;
  
• 
  получения точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения.
  

В зависимости от роли в процессах производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, материалы подразделяются на следующие группы:

• 
  Сырье и основные материалы;
  
• 
  Вспомогательные материалы;
  
• 
  Топливо;
  
• 
  Запасные части;
  
• 
  Тара и тарные материалы;
  
• 
  Покупные полуфабрикаты;
  
• 
  Возвратные отходы производства;
  
• 
  Прочие материалы.
  

В соответствии с IAS №2 «Запасы» запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости их приобретения. Себестоимость представляет собой цену, уплаченную за товар или сумму, требуемую для его производства.

Себестоимость материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно – заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту расположения в настоящее время и приведению в надлежащее состояние.

Исчисление фактической себестоимости приобретения по каждому виду материальных запасов требует значительной суммы затрат труда и времени, и оно возможно только, когда в бухгалтерию поступят все первичные документы, подтверждающие совершенные затраты. При большой и разнообразной номенклатуре материалов, поступлении одних и тех же видов материалов от разных поставщиков, при разных условиях договоров исчисление фактической себестоимости приобретения материалов представляет собой трудоемкую процедуру. Однако движение материалов происходит постоянно, и операции прихода-расхода материалов должны отражаться в учете своевременно, то есть по мере их совершения. Поэтому в текущем учете при оценке материальных запасов возникает необходимость пользоваться фиксированными ценами, которые называются учетными ценами. В течение отчетного месяца движение материалов учитывается по учетным ценам, а по итогам месяца учетная оценка материальных запасов корректируется по фактической себестоимости приобретения.

В качестве учетных цен могут использоваться:

• 
  Договорные (контрактные) цены;
  
• 
  Плановая себестоимость приобретения (заготовления), включающая в себя плановую величину транспортно – заготовительных расходов;
  
• 
  Средние покупные цены.
  

Если отклонения себестоимости представляют собой положительную величину, то фактическая себестоимость приобретения материалов выше их стоимости по учетным ценам, то есть имеет место перерасход. Если отклонения себестоимости представляют отрицательную величину, то фактическая себестоимость приобретения материалов ниже их стоимости по учетным ценам, то есть имеет место экономии.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для доставки до места их настоящего нахождения и приведения к настоящему состоянию.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, пошлины на импорт и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организацию налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Чистая стоимость реализации – предполагаемая цена реализации в ходе нормальной деятельности, за вычетом оцененных затрат на предпродажную подготовку и оцененных затрат, необходимых для реализации. Запасы оцениваются по чистой стоимости реализации на определенных этапах производства. Иногда запасы в финансовой отчетности могут быть показаны ниже их себестоимости. Такими причинами могут быть физический износ, устаревание товаров, падение цен. В таких случаях при реализации запасов часть расходов становится невозместимой, возникает необходимость определить сумму после вычета всех расходов при реализации. Для этого стоимость запасов сравнивается с чистой стоимостью реализации, и, если последняя меньше себестоимости запаса, то оценка запаса уменьшается до чистой стоимости реализации. В основу такого подхода заложен принцип осмотрительности.

Расчет стоимости единицы товарно-материальных запасов проводится следующим об­разом. Прежде всего, расчет чистой стоимости реализации основывается на величине запа­сов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учиты­вают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, проис­ходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают ус­ловия, существовавшие на конец периода. Из предполагаемой (оценочной) цены реализации единицы данного вида товарно-материального запаса на данный момент должны быть вы­чтены все затраты на доведение данного запаса до состояния готовности к продаже.

Расчеты чистой стоимости реализации основывается на самом надежном доказательстве в отношении величины запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. Прежде всего, расчет чистой стоимости реализации основывается на величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончании периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. Из предполагаемой (оценочной) цены реализации единицы данного вида запаса на данный момент должны быть вычтены все затраты на доведение данного запаса до состояния готовности к продаже.

Разность между оценочной ценой и затратами на доведение до состояния готовности к продаже называется чистой стоимостью реализации. К примеру:

Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов используются методы: постатейный, основных групп общего уровня запасов.

Как видно из данных таблицы, организация имеет в бухгалтерском балансе материалов по себестоимости на 437150 тенге, рыночной стоимостью 435900тенге

Наименьшая из себестоимости и рыночной стоимости при расчете по постатейному методу составляет 412000 тенге

Метод основных групп – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждой группы товарно-материальных запасов;

По группе ткани –378000 тенге

По группе нитки –13000 тенге

По группе топливо – 41500 тенге

Всего: 432500 тенге

Метод общего уровня запасов – выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой реализации всех товарно-материальных запасов. В нашем примере (см. таблицу 9) по всем видам материалов наименьшей оказалась их рыночная стоимость 435900.

Особенности списания материалов по чистой стоимости реализации в различных отраслях следующие:

1. Сфера услуг – организации сферы услуг обычно накапливают затраты по каждому виду услуг, на которые назначается отдельная продажная цена, поэтому каждый вид услуг рассматривается как отдельная единица.

2. Промышленность – запасы материалов и прочих вспомогательных средств не списывается ниже себестоимости (чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что доход, полученный от реализации готовой продукции будет ниже себестоимости этой продукции, стоимость материалов частично списывается до чистой стоимости реализации.

Методы оценки материальных запасов по себестоимости

В течение года цены на большую часть товаров меняются, одно и то же количество одинаковых товаров может быть приобретено по разным ценам. Часто при приобретении или реализации одного и того же товара невозможно определить, какая часть конкретных товарных запасов уже реализована, и какая все еще находится в составе материальных запасов, По этой причине необходимо определить, в каком порядке были реализованы или использованы. Так как предполагаемый порядок реализации и использования может не совпадать с фактическим, то это предположение в большей степени касается информации о движении стоимости, чем о физическом движении товаров или материальных запасов.

Таким образом, термин движение товаров или материальных запасов означает действительное физическое перемещение товаров или материальных запасов в ходе деятельности организации, а термин движение стоимости означает увязку затрат с предполагаемым их потоком. Иногда, действительно, предпочтительнее использовать предположительную информацию о движении стоимости, отличную от движения товаров или материальных запасов, поэтому, что она позволяет правильнее и точнее оценить прибыль (доход), которая, как было отмечено раньше, является основной целью при оценке материальных запасов.

При отпуске материальных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов::

• 
  Метод сплошной идентификации;
  
• 
  Метод средней стоимости (средневзвешенная);
  
• 
  Метод оценки запасов по ценам первых покупок –ФИФО.
  

В национальной практике организациям разрешено применение всех методов оценки запасов, что должно быть отражено в его учетной политике. Каждый из существующих методов оценки запасов имеет свои преиму­щества и недостатки, ни один из них нельзя назвать самым лучшим и совершенным. Факто­рами, которые необходимо принимать во внимание при выборе метода, являются их эффект или воздействие на показатели финансовой отчетности (Бухгалтерский баланс и Отчет о до­ходах и расходах) и управленческие решения. Можно выделить следующие основные факто­ры, влияющие на решение задачи оценки запасов:

а) имеется больше чем один способ оценки товарно-материальных запасов (средне­взвешенная, ФИФО);

б) выбранная основа может не быть лучшей для расчета дохода, но может быть про­стейшей для вычисления. Необходимо всегда помнить о том, что выгоды от владе­ния информацией должны быть больше, чем расходы на нее;

в) это может быть конкретный способ, используемый только в конкретной отрасли, к примеру, в торговле или промышленности;

г) чем выше стоимость запаса в остатках, тем больше будут доходы, рассчитанные к указанному сроку, и, следовательно, на первый взгляд организация выглядит при­влекательной для покупателя или кредитора;

д) в случае, если не велись соответствующие записи учета запасов на непрерывной ос­нове, то такие основы как метод средней стоимости или метод ФИФО не могут быть использованы для расчетов.

На практике руководство организации будет стараться применить основу, отвечающую его интересам.

Как видно, приведенные факторы, влияющие на принятие решения, не исчерпывающи, но реально иллюстрируют тот факт, что оценка товарно-материальных запасов является ком­промиссом между различными целями, для которых она будет использоваться.

Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов рассчитывается опреде­лением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода.

При оценке товарно-материальных запасов методом ФИФО предполагается в первую очередь списать стоимость запасов, приобретенных первыми.

Если единицы запасов на конец периода могут быть идентифицированы как поступаю­щие за счет определенных приобретений и есть возможность (техническая и организацион­ная) обеспечить физическое и стоимостное движение запасов с момента приобретения до реализации, то может быть использован метод специфической идентификации. Метод оценки по специфической идентификации предполагает расчет себестоимости единиц товарно-материальных запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или зака­зов. Использование данного метода требует четко налаженного учета ценностей по партиям.

Метод сплошной идентификации на 1,6 ,15, 20(100кг), 25

Общая сумма израсходованных материальных запасов: за месяц 100х80+500х70 +60х800+90х400=127000 тенге

Общая сумма материальных запасов на конец месяца:

90х200=18000 тенге

Метод сплошной идентификации может быть использован при покупке и продаже единиц продукции, обладающих значительной стоимостью, таких, как автомобили, тяжелое машинотехническое оборудование, ювелирное изделия. Этот метод имеет два недостатка. Во-первых, во многих случаях трудно и непрактично прослеживать приобретение и использование конкретных материальных запасов. Во-вторых, в том случае, если организация занимается приобретением или использованием однородных материальных запасов, определить какие материальные запасы уже использованы, а какие нет можно со значительной долей условности. Таким образом, путем выбора, какого материального запаса использовать, организации может влиять на увеличение или уменьшение показателя дохода.

Достоинством данного метода является то, что движение стоимости товарно-материальных запасов, обычно, совпадает с их физическим движением.

Метод средней стоимости (средневзвешенная).

145000:2000 =72.5 тенге

Общая сумма израсходованных материальных запасов за месяц 72.5х1800=130500 тенге

Общая сумма материальных запасов на конец месяца:

72.5х200 =14500 тенге

При этом методе стоимость материальных запасов на конец периода, все цены, по которым приобретались материальные запасы в течение отчетного периода, и тем самым сглаживается рост и снижение цен.

Метод оценки запасов по ценам первых покупок ФИФО

Общая сумма израсходованных материальных запасов за месяц:

100х80+500х70+60х800+90х400=127000 тенге

Общая сумма материальных запасов на конец месяца:

90х200=18000 тенге

Эффект от использования метода ФИФО заключается в том, что материальные запасы на конец периода оцениваются по ценам последних покупок, а в себестоимости использованных материальных запасов используются цены первых покупок материальных запасов. В период постоянного роста цен метод ФИФО дает наиболее высокий из возможных уровень чистого дохода. Причина в том, что организация стремится повысить цены реализации (использования) при росте текущих цен, не принимая во внимание тот факт, что материальные запасы могли быть приобретены до момента роста цен. Соответственно в период снижения цен наблюдается обратный процесс. Поэтому основным недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода.

Таблица1. Сравнение методов оценки материальных запасов

	Метод сплошной идентификации	Метод средней стоимости	Метод ФИФО
Начальный запас	8000	8000	8000
Использовано материальных запасов за месяц	127000	130500	127000
На конец периода	18000	14500	18000
Итого	145000	145000	145000

Наиболее выгодный- метод ФИФО так, как израсходованная сумма материальных запасов меньше и составляет 127000 тенге.

После расхода или реализации запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, в котором признается соответствующий доход. Величина любого списания стоимости до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь.
3.2. Документация по учету движения материальных запасов
Все хозяйственные операции, связанные с поступлением , перемещением и отпуском материальных запасов, оформляются соответствующими первичными документами. По учету движения материальных запасов разработаны типовые межведомственные документы, своевременная выписка и правильное оформление которых позволяет организовать надлежащий учет и контроль за сохранностью и правильным использованием этих запасов.

Главный бухгалтер организации обязан организовать правильный документооборот, применение типовых документов, разработать и довести до всех исполнителей графики их составления, проверки и приема. В деле рациональной организации учета большое значение имеют разработки и доведение до всех лиц, связанных с хранением и учетом запасов.

По учету движения материальных запасов применяются следующие типовые документы:

• 
  Доверенность
  
• 
  Приходный ордер
  
• 
  Акт о приемке материалов
  
• 
  Лимитно-заборная карта
  
• 
  Требование накладная
  
• 
  Накладная на отпуск материалов на сторону
  
• 
  Карточка учета материалов
  
• 
  Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтажа зданий и сооружений
  

• 
  у поставщиков;
  
• 
  изготовленные в производственных подразделениях для собственных нужд;
  
• 
  внутреннее перемещение;
  
• 
  поступления материальных запасов от ликвидации основных средств;
  
• 
  в виде вклада в уставный капитал от учредителей;
  
• 
  приобретение за счет подотчетных сумм;
  
• 
  принятие излишков товарно-материальных запасов, выявленных при инвентаризации.
  

Товарно-материальные запасы, получившие от поставщиков на склады организации тщательно проверяются,: устанавливаются соответствие их качества, количества, ассортимента, условиям поставок и сопроводительные документы.

При обнаружении недостачи при приемке материальных запасов и отсутствии сопроводительных документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (Ф. №М-7).

При перевозке запасов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная, которую составляет грузоотправитель в четырех экземплярах.

При поступлении запасов на склад из собственного производства, отходов производства, материалов, оставшихся от списания основных средств и т. п. составляют однострочные или многострочные накладные на внутреннее перемещение.

При получении запасов доверенным лицом заполняется доверенность (Ф.№ М-2 или М-2а). Доверенности регистрируются в журнале учета выданных доверенностей (ф. № М-3).

При отпуске запасов со склада оформляют следующие документы:

Существуют две системы учета товарно-материальных запасов:

1. Периодическая система учета материальных запасов;

2. Непрерывная система учета материальных запасов.

Остаток запасов на начало отчетного периода

+

Поступление запасов

Себестоимость запасов, готовых для реализации (1)

-

Остаток запасов на конец отчетного периода

Себестоимость реализованных (израсходованных) запасов.

Система периодического учета запасов имеет определенный недостаток: отсутствие детализированных записей о том, какие товарно-материальные запасы есть в наличии на текущий момент.

Такая информация необходимо руководству для изучения запроса покупателей, для того, чтобы эффективнее вести управление товарно-материальными запасами на складе, чтобы избежать отсутствия потребностей в товарно-материальных запасах, а также контролировать финансовые средства, вложенные в товарно-материальные запасы.

Система, обеспечивающая такую информацию, называется системой непрерывного учета товарно-материальных запасов. При этой системе поддерживаются непрерывный учет товарно-материальных запасов путем ведения подробных записей о покупках и продажах (использования) товарно-материальных запасов. В результате в течение отчетного периода известно наличие товарно-материальных запасов и себестоимость израсходованных материальных запасов или реализованных товаров.

Ранее ведение такого учета было весьма трудоемким делом, однако, с применением компьютеров появилась возможность использование систему непрерывного учета товарно-материальных запасов. В системе непрерывного учета товарно-материальных запасов на счетах 1310-1317,1330 постоянно отражаются изменения, приход и расход товарно-материальных запасов в течение отчетного периода.

3. 
   Учет товарно-материальных запасов в бухгалтерии
   

Бухгалтерия в установленные сроки осуществляет непосредственно на складах проверку правильности записей и вывода остатков в карточках. По движению материальных запасов бухгалтер составляет “Реестр приемки – передачи документов” Ф. №М-18а. Если в работе материально-ответственного лица будут выявлены нарушения и недостача при выборочной проверке бухгалтер должен сообщить главному бухгалтеру. В конце месяца на склад из бухгалтерии передают Книгу учета остатков материалов, в которую заведующий складом переносит остатки из карточек учета материалов. Поступившие со склада первичные документы с реестром приемки –передачи документов таксируются и группируются по установленным группам. Учет материальных запасов в бухгалтерии можно вести двумя вариантами.

При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов приход и расход материалов. В отличие от карточек складского учета в карточках аналитического учета материалы учитываются не только в натуральном, но в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют сортовые количественно-суммовые оборотные ведомости аналитического учета и сверяют их с оборотами и остатками на соответствующих синтетических счетах и данными карточек складского учета.

При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по каждому складу по видам материалов отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов.

Данные первичных документов переносится в накопительную ведомость синтетического учета материалов. В бухгалтерии на основании накопительной ведомости учета материалов или отчетов материально-ответственных лиц об остатках и движении материальных запасов составляется ведомость “Движение материалов в денежном выражении” № 10. Ведомость состоит из двух разделов раздел 1 “Сводные данные по приходу и расчет отклонений” и раздел 2 “ Движение по счетам подраздела 20 “Материалы”

В части А “Сводные данные себестоимости поступивших материалов раздела 1 показываются поступления материалов отраженные в других журналах-ордерах:

• 
  от поставщиков – в журнале –ордере №6;
  
• 
  собственной выработки – в журнале –ордере 10;
  
• 
  приобретенных подотчетными лицами – в журнале-ордере 7;
  
• 
  поступивших от прочих юридических и физических лиц – в журнале-ордере 9.