Е. Н. Касперович

начальник отдела методологии аудита

главного управления регулирования

бухгалтерского учета, отчетности

и аудита Министерства финансов

Республики Беларусь

правовых актов по состоянию

на 26 ноября 2014 г.
Белорусскому аудиту чуть больше 20 лет. За этот небольшой промежуток времени была проделана большая работа по формированию национальной системы независимого аудита.

На первый взгляд, кажется, что вопросы, связанные с организацией и методологией проведения аудита, исчерпаны. Однако опыт аудиторских проверок показывает, что до сих пор возникают разногласия между аудиторами и проверяемыми субъектами, что неминуемо приводит к снижению эффективности аудита и, как следствие, к ухудшению качества его результатов.

Одной из причин таких разногласий являются завышенные ожидания заказчиков аудита в отношении аудиторов, связанные с непониманием задач и целей аудита.

В связи с этим хотелось бы еще раз остановиться на отдельных основополагающих моментах аудиторской деятельности.

Согласно Закону Республики Беларусь от 12.07.2013 N 56-З "Об аудиторской деятельности" аудит бухгалтерской отчетности является аудиторской услугой по независимой оценке бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целях выражения аудиторского мнения о ее достоверности.

При этом под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователям на основании этих данных делать правильные выводы о финансовом положении аудируемых лиц и принимать обоснованные экономические решения.

Рассмотрим более подробно отдельные специфические черты аудита.
Первое - это ориентированность аудита на общественность.

Согласно Кодексу этики аудиторов особенностью аудиторской профессии является обязанность аудиторов действовать в общественных интересах, и поэтому ответственность аудиторов и аудиторских организаций не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельных проверяемых субъектов либо интересов иных заказчиков аудита. Аудиторское заключение, содержащее мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, предназначено для всех заинтересованных пользователей.

Пользователи бухгалтерской информации не могут полностью положиться на бухгалтерскую отчетность, если она не была предметом рассмотрения независимых лиц.

Признание профессионального статуса аудиторов основано в первую очередь на признании их независимости.

Аудиторы независимы и неподотчетны.

Аудитор обязан отказаться от проведения аудита, если выяснилось, что принцип независимости нарушается, то есть имеет место какая-либо финансовая или иная имущественная заинтересованность аудитора в результатах деятельности проверяемого субъекта или аудитор не может быть полностью свободен от какого-либо давления и влияния.

В ходе проверок аудиторы не должны позволять руководителям проверяемых организаций вмешиваться в их работу, направлять, ограничивать, изменять профессиональные аудиторские процедуры.

Отношение аудиторов к клиенту не должно отражаться на их обязанности формировать объективное мнение и давать полный отчет о выявленных ошибках.

Независимость аудитора обеспечивается также закреплением за ним определенных прав, таких как:

полный и свободный доступ ко всей документации клиента;

право получать исчерпывающую информацию от лиц, обладающих такой документацией;

получение вознаграждения за выполненную работу независимо от характера аудиторского заключения.
Следующей особенностью аудита является выражение по результатам аудита так называемой разумной уверенности.

Аудит призван обеспечить не абсолютную, а разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности применяется как общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудиторская организация сделала вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности в целом.

В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что могут остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта не может быть абсолютной ввиду наличия факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита. К числу таких факторов могут относиться:

применение в ходе аудита выборочных методов;

существование ограничений, присущих системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

ограниченность осведомленности аудитора о деятельности аудируемого лица;

присутствие в аудите неизбежного элемента субъективности;

кроме того, преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что формирование аудиторского мнения основывается на профессиональном суждении аудитора.
Следующее, что необходимо учитывать при проведении аудита, - это применяемая в аудите концепция существенности.

Концепция существенности является одной из ключевых в методологии аудита.

Существенность в аудите - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта, принятые на ее основе.

Количественный аспект существенности, а именно уровень существенности, представляет собой предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь бухгалтерской отчетности перестанет на ее основе принимать правильные экономические решения.

В соответствии со стандартами аудита понятие существенности носит не только количественный, но и качественный характер, то есть от аудитора требуется анализ не только величины отклонений, но и их природы.

Фактически существенность представляет собой единственный критерий оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Именно существенность позволяет сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении.

Основная проблема определения уровня существенности заключается в отсутствии единых методик расчетов или рекомендованных подходов. В конечном итоге решение о том, что является существенным в количественном и качественном аспекте, является предметом профессионального суждения аудитора.

Аудитор в настоящее время в значительной степени воспринимается как сторонний эксперт, имеющий большой опыт в различных сферах деятельности, обладающий обширными знаниями в области бизнес-процессов, понимающий особенности экономики и присущие ей риски. Для клиента аудитор является, с одной стороны, источником ценных знаний в области контроля и эффективности бизнес-процессов. С другой стороны, если исходить из цели аудита, заключающейся в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности, то аудит должен быть направлен на удовлетворение запросов не отдельных заказчиков аудита, а всех заинтересованных лиц.

Таким образом, возникает разница в ожиданиях в отношении целей и результатов аудита:

- с позиции аудитора аудит должен быть направлен на подтверждение отчетности во всех существенных аспектах;

- с позиции аудируемого лица предпочтения смещаются в сторону получения консультаций по налоговым вопросам и способам минимизации возможных потерь, получения советов по вопросам правильности ведения бухгалтерского учета и создания эффективной системы внутреннего контроля.

Несмотря на действия аудитора по приведению ожиданий заказчиков аудита в соответствие с реальными целями и задачами проверки, заказчики, как правило, остаются при своих завышенных ожиданиях.

Вместе с тем следует упомянуть, что помимо проведения аудита бухгалтерской отчетности аудиторы при осуществлении аудиторской деятельности могут оказывать иные аудиторские услуги, которые в состоянии удовлетворить различные информационные потребности заказчиков.

Такие услуги включают в себя:

проведение аудита финансовой информации, отличной от бухгалтерской отчетности, по специальным аудиторским заданиям;

осуществление обзоров финансовой информации;

оказание сопутствующих аудиту услуг.

Несколько слов о каждой из них.

В рамках специальных аудиторских заданий может проводиться аудит:

правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

целевого использования кредитов и инвестиций;

финансового состояния инвестора или эмитента ценных бумаг;

формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд;

достоверности налоговых деклараций;

состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса.

Также может проводиться аудит:

отдельных элементов бухгалтерской отчетности;

отчетности, подготовленной в соответствии с иными принципами, в частности статистической, управленческой, налоговой и т.д.;

соблюдения условий договора;

по заданию государственных органов и многое другое.

Таким образом, при выполнении специальных аудиторских заданий аудиторы могут проводить разнообразные финансовые проверки, не относящиеся к обычному аудиту бухгалтерской отчетности как таковому.

Проведение обзорных проверок финансовой информации является новой услугой для белорусских аудиторов.

Под обзорной проверкой бухгалтерской отчетности понимается аудиторская услуга, по результатам которой аудитор на основе проведенных процедур заявляет о наличии либо отсутствии фактов, которые дают основания полагать, что бухгалтерская отчетность субъекта проверки не была подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми требованиями составления и представления бухгалтерской отчетности.

Обзорная проверка в общем смысле означает поверхностный анализ, исследование представленных документов, записей, разъяснений с целью формирования предварительного мнения о проверяемой отчетности. Применение при обзорных проверках простейших аудиторских процедур позволяет существенно сократить продолжительность проверки, но в то же время уверенность в полученных результатах закономерно снижается. В отличие от аудита, при проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений.

Процедуры, проводимые при обзорных проверках, не обеспечивают все необходимые доказательства, требующиеся для аудита бухгалтерской отчетности, в связи с этим обзорные проверки не являются аудитом.

В аудиторской практике обзорные проверки применяются, в частности, в отношении небольших филиалов, деятельность которых занимает несущественную долю в деятельности организации в целом.

К обзорным проверкам можно отнести и проверки по инициативе руководителя или собственников имущества (учредителей, участников) организации, направленные на общую оценку состояния бухгалтерского учета в организации.

К сопутствующим аудиту услугам относятся услуги по компиляции финансовой информации и выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Используемые при этом процедуры не предназначены и не предполагают, что аудитор будет обеспечивать уверенность в отношении финансовой информации. Тем не менее пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Задание на проведение согласованных процедур в отношении финансовой информации - это задание, в рамках которого аудитор по договоренности с заказчиком или заинтересованным третьим лицом принимает на себя обязательства по проведению отдельных аудиторских процедур в отношении финансовой информации.

По согласованию с заказчиком в отношении отдельных данных финансовой информации могут выполняться такие аудиторские процедуры, как:

тестирование средств контроля;

запросы и получение подтверждений;

подсчет, пересчет, сравнение и другие проверки точности записей;

наблюдение, инспектирование, аналитические процедуры.

В частности, в рамках заданий на проведение согласованных процедур может проводиться инвентаризация дебиторской или кредиторской задолженности, сверка объемов продаж и прибыли структурных подразделений заказчика, пересчет данных бухгалтерского баланса, проведение аналитических процедур в отношении данных бухгалтерской отчетности заказчика за ряд смежных лет и т.д.

В завершение следует отметить, что многообразие аудиторских услуг позволяет удовлетворить различные информационные потребности заказчиков. Однако необходимо, особенно на этапе принятия задания, обеспечить эффективный двухсторонний обмен информацией между аудитором и заказчиками в целях достижения взаимопонимания по вопросам, связанным с аудитом и оказанием прочих аудиторских услуг.

Аудиторская деятельность всегда содержит элемент творчества, зависит от интуиции конкретного специалиста. Поэтому в каждом конкретном случае аудитору следует получить максимум информации для обеспечения индивидуального подхода к каждому клиенту. Однако необходимо помнить, что установление конструктивных рабочих взаимоотношений возможно только при сохранении аудитором независимости при формировании своего аудиторского мнения.

Документ предоставлен КонсультантПлюс

К ВОПРОСУ СОСТАВА И ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
А.С.ЗУБКОВ,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы

и бухгалтерский учет"

Белорусско-Российского университета
Материал подготовлен с использованием

правовых актов по состоянию

на 29 августа 2013 г.
В настоящее время Правительством республики проводится активная работа по привлечению иностранного капитала в республику, в том числе путем прямой продажи действующих предприятий (или их пакета акций) внешним инвесторам. В целях создания максимальной привлекательности для инвесторов возникает необходимость в объективной и по возможности максимальной оценке всех активов предприятий - объектов инвестиций. Это является непростой задачей особенно в отношении такого специфичного вида активов предприятий, как нематериальные.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета" был утвержден ряд нормативных документов по учету долгосрочных активов, в том числе Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов (далее - Инструкция N 25). Данным документом сделаны существенные шаги в направлении дальнейшего совершенствования учета данных активов и его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Вместе с тем ряд существенных различий в критериях и составе данных активов в сравнении с международными стандартами продолжают иметь место.

Порядок учета и отражения в отчетности нематериальных активов изложен в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38). Согласно данному стандарту нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы. В МСФО 38 нематериальный актив признается, когда он отвечает критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод при возможности надежно измерить его себестоимость. Основное различие определений нематериального актива белорусского законодательства с МСФО 38 состоит в том, что оно требует наличия документально оформленного исключительного права на объект, а МСФО - его подконтрольности организации.

Согласно Инструкции N 25 одним из условий признания нематериального актива является наличие документов, подтверждающих имущественные права на него. Это вытекает из пункта 9 данной Инструкции, согласно которому инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Отсюда следует, что сформировать инвентарный объект нематериальных активов и отразить его в учете можно только на основании одного из перечисленных выше документов.

На практике "надлежаще оформленные документы" становятся главным препятствием достоверного учета основной части нематериальных активов - имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 7.1 Инструкции 25).

Проблемы учета нематериальных активов (имущественных прав) возникают, в частности, из-за того, что Инструкция N 25 не уточняет, о каких свидетельствах идет речь. Из всех практикуемых свидетельств (о регистрации средств индивидуализации, топологий интегральных микросхем, программ для ЭВМ и баз данных, о депонировании экземпляров произведений общественными организациями по коллективному управлению авторскими правами) только свидетельство о регистрации средства индивидуализации является правоустанавливающим документом. Все остальные свидетельства не подтверждают наличия интеллектуальной собственности, а только отражают частное и не подтвержденное независимой экспертизой мнение заявителя регистрации. Вследствие этого при наличии свидетельства о регистрации средств индивидуализации интеллектуальной собственности может и не быть. В результате возможны ошибки учета нематериальных активов, их амортизации, начисления и уплаты налогов, ничтожность лицензионных соглашений (договоров) и "отчуждения" имущественных прав.

Патенты также не дают полной гарантии наличия интеллектуальной собственности. В частности, на территории Российской Федерации встречаются выданные Роспатентом патенты, подтверждающие "патентование" программ для ЭВМ, которые являются литературными произведениями с правовой охраной исходного текста программ на языках программирования. Учитывая, что экономики наших стран функционируют в условиях единого экономического пространства, указанные патенты могут быть предъявлены и белорусским организациям при заключении сделок по приобретению компьютерных программ у российских партнеров. Последующая компиляция и декомпиляция не создают результатов интеллектуальной деятельности - это уже модификация и адаптация результатов интеллектуальной деятельности, как правило, с использованием технических средств. Вследствие этого "патент" на программу для ЭВМ или базу данных никакой смысловой и правовой функции в их отношении не несет. В данном случае патент подтверждает наличие интеллектуальной собственности, но только не в виде программы для ЭВМ или базы данных, а в виде полезной модели (технического решения) реализации и эксплуатации программно-аппаратного комплекса с использованием программ для ЭВМ и баз данных. При этом далеко не всем программам для ЭВМ и базам данных предоставляется правовая охрана. Например, программы с так называемым открытым кодом, как правило, являются произведениями народного творчества и авторским правом не охраняются. Всевозможные версии и релизы программ для ЭВМ являются их модификациями или адаптациями, как правило, без появления производной интеллектуальной собственности. Таким образом, не каждому результату интеллектуальной деятельности предоставляется правовая охрана. Для этого необходимо признание интеллектуальной собственности как таковой.

С позиций бухгалтерского учета главная проблема, с которой приходится сталкиваться на практике, - оформление в соответствии с законодательством документов, подтверждающих существование самого актива. Для правильной квалификации данных документов необходимо обладать достаточными юридическими знаниями в области авторского и патентного права. Недостаток данных знаний у бухгалтеров-практиков вызывает затруднения при решении вопросов об отнесении на те или иные счета затрат по приобретению актива, не имеющего материально-вещественной формы.

По мнению автора, для обоснованного отнесения к нематериальным активам необходимо документальное признание и подтверждение предоставления результатам интеллектуальной деятельности правовой охраны и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, которым предоставлена правовая охрана. Наличие у правообладателя надлежаще оформленных документов (например, оформленных по правилам системы сертификации результатов интеллектуальной и научно-технической деятельности, признания и паспортизации интеллектуальной собственности, ноу-хау, инноваций) позволяет не только легализовать интеллектуальную собственность, учитывать и наращивать нематериальные активы без излишнего увеличения их учетной стоимости, но и применять льготы по НДС, противодействовать рейдерству интеллектуальной собственности, содействовать социальному партнерству работников-авторов и работодателей-правообладателей.

Перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с белорусским законодательством, отличается от такового по МСФО. Согласно МСФО 38 к ним могут быть отнесены торговые марки, фирменные наименования, программное обеспечение, лицензии и франшизы, авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию, рецепты, формулы, проекты и макеты.

В Инструкции N 25 из состава возможных объектов НМА прямо исключен такой объект, как "гудвилл", а также некоторые объекты промышленной собственности (торговые марки, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса). МСФО 38 допускает в качестве возможных нематериальных активов затраты на рекламу, обучение персонала, первоначальные расходы. Нематериальными также могут быть активы, полученные по договору финансовой аренды (лизинга), если условия их предоставления в момент заключения договора были более выгодными по отношению к принятым в настоящее время. Указанные объекты также не предусматриваются в качестве возможных в Инструкции N 25. Такое ограничение круга активов, которые могут считаться нематериальными (при удовлетворении ими всем критериям), может привести к занижению оценочной стоимости активов предприятия в целом в случае их продажи внешним инвесторам.

Наблюдаются некоторые различия белорусского законодательства с МСФО 38 и в определении учетной стоимости нематериальных активов. Согласно данному стандарту после первоначального признания в дальнейшем нематериальный актив подлежит учету одним из следующих методов: по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости. Инструкция N 25 допускает учет данных активов только по первоначальной или переоцененной стоимости (без вычета сумм амортизации и обесценения).

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов, кроме случаев, когда есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив. Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны включаться в балансовую стоимость актива. Данное право белорусским организациям Инструкцией N 25 не предоставляется - активы должны учитываться только по первоначальной (переоцененной) стоимости независимо от произведенных дополнительных расходов и роста экономических выгод.

Описанные особенности национальных нормативных правовых актов в области учета нематериальных активов не позволяют, по мнению автора, учесть все возможные объекты данных активов. Отсутствует также возможность капитализировать затраты, позволяющие увеличить поступление экономических выгод от нематериального актива. Решение данных проблем в ходе очередных шагов по совершенствованию методологии бухгалтерского учета позволит осуществить дальнейшие шаги в ходе сближения национальных стандартов учета с международными.

Документ предоставлен КонсультантПлюс

НЕВЕСОМОЕ БОГАТСТВО: ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ
В.Н.ДОРОШКО,

И.И.КИКОТЬ,

кандидат экономических наук, доцент
Материал подготовлен с использованием

правовых актов по состоянию

на 9 февраля 2015 г.
Главные требования настоящего времени - конкурентоспособность и доходность капитала - определяются способностью хозяйствующих субъектов адаптироваться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования. Сегодня все больше требуется демонстрация собственникам и рыночному окружению не текущего положения дел, а перспектив развития экономического и интеллектуального потенциалов предприятия.

В условиях жесткой конкуренции только уникальный характер интеллектуальных активов, стиль поведения и мнение о фирме могут обеспечить в долгосрочной перспективе достаточно прочные монопольные барьеры для своей зоны получения стабильных доходов на рынке. Индикатором вышеперечисленных критериев является деловая репутация и ее стоимостная оценка - гудвилл.

При всей кажущейся очевидности смысла понятий "деловая репутация" и "гудвилл" в достаточно многочисленной литературе, в которой эти понятия употребляются и рассматриваются, сохраняются разночтения в их понимании и трактовке.

Причина в том, что деловая репутация - категория, которая широко используется в различных областях хозяйственно-правовой жизни организации:

- бухгалтерском учете;

- гражданском праве;

- экономической теории;

- средствах массовой информации и др.

Каждая из областей ставит в качестве доминанты свое видение ситуации, тем самым создавая почву для терминологического конфликта, поэтому деловая репутация компании - один из наиболее проблемных нематериальных активов.

Так, статья 151 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) определяет деловую репутацию как вид нематериальных благ, принадлежащих гражданину от рождения или в силу акта законодательства, неотчуждаемых и непередаваемых иным способом. Нематериальные блага защищаются в соответствии с гражданским законодательством в случаях и порядке, предусмотренных этим законодательством, а также в тех случаях и пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (статья 11 ГК) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.

Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 (далее - Инструкция N 25) (в частности, пункты 3, 7), вообще не признает деловую репутацию как нематериальный актив, тем самым создавая предпосылку для конфликта гражданского права и бухгалтерского учета.

Деловая репутация, являясь важным качественным показателем надежности любой организации, создает предпосылки для расширения бизнеса и привлечения новых партнеров, она имеет ряд неопределенностей и на сегодняшний день не имеет формализованной формы оценки и учета в белорусском законодательстве.

Если обратиться к мировому опыту, то в нем можно найти различные, вплоть до противоположных точек зрения, определения деловой репутации, которые, тем не менее, агрегируются вокруг оценки общественным мнением профессиональных, функциональных, деловых качеств человека, предприятия, организации, оценки качества результатов их деятельности.

Гудвилл в мировом опыте имеет некоторое отличие от деловой репутации, и акцент исследователей и разработчиков законодательных актов смещен на его стоимостное выражение, его экономическую исчислимость.

Учитывая тот факт, что в белорусской практике бухгалтерского учета гудвилл не признается нематериальным активом, авторы ограничились обзором спектра мнений зарубежных исследователей и иностранных законодательных актов (табл. 1).

Таблица 1

Примечание. Источник - собственная разработка авторов. Таблица составлена на основе изучения нормативных правовых актов и специальной экономической литературы.

По мнению авторов статьи, разница в терминологии обусловлена не простым несовпадением перевода и многозначности термина "гудвилл" (в материалах западных исследований имеется несколько десятков определений деловой репутации и показателей для оценки гудвилла), а историко-культурными аспектами развития предпринимательской сферы Востока и Запада.

Отечественное предпринимательство формировалось под влиянием византийского типа делового уклада, в котором доминантами выступали личные, неформальные связи, знакомства, доверие и даже вера.

Западный деловой уклад базировался и сегодня базируется (сегодня еще в большей степени, чем когда-либо) на логических, расчетливых, меркантильных доминантах. Ему требуется математический расчет и убедительное, техническое и экономическое обоснование возможных выгод от сотрудничества с конкретным контрагентом. И гудвилл выступает как дополнительный стоимостный индикатор, подтверждающий правильность либо ошибочность намерений вести дела с конкретным рыночным субъектом. Деловая репутация в западном укладе выступает предшественником гудвилла, его корнем, именно поэтому внимание западных фирм к собственному образу в глазах рыночного окружения так велико: деловая репутация формирует стоимостный индикатор привлекательности и надежности фирмы, дает достаточные (убедительные) сведения о перспективах и проблемных зонах конкретного предприятия.

В настоящее время в числе особенностей, отличающих Республику Беларусь от стран с развитой рыночной экономикой, следует отметить некоторую девальвацию понятия "деловая репутация" и снижение его ценности.

Одной из причин такого положения является, на наш взгляд, несовершенство законодательной базы. Например, в белорусском законодательстве есть понятие "торговая марка", но юридически не закреплено понятие "бренд", в то время как в европейских странах торговая марка и бренд являются самостоятельными правовыми дефинициями. Такой законодательный аспект нашел свое отражение и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" ("Intangible Assets") - бренд и деловая репутация признаются самостоятельными нематериальными активами, которые способны генерировать денежные потоки [4].

Так как действия с любым активом ориентированы в первую очередь на повышение экономической эффективности, то деловую репутацию можно назвать одним из ключевых нематериальных активов, создающих прибавочную стоимость предприятия в целом. На наш взгляд, для того чтобы комплексно рассмотреть деловую репутацию как инструмент генерации дополнительных денежных потоков, целесообразно классифицировать понимание нематериальных активов различными группами, которые в ней, прежде всего, видят экономическую целесообразность (табл. 2).
Таблица 2
Отличия в понимании нематериальных активов (НМА) разными группами

Компания (бухгалтерский учет)	Государство (налоговый учет)	Оценщики (оценочная деятельность и экспертиза)
Согласно п. 5 Инструкции N 25 организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права на результаты научно-технической деятельности (НТД) при выполнении следующих условий признания: организацией предполагается завершить создание нематериального актива; организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам; документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования; организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам. Также для организации актуально иметь представление о наличии как идентифицируемых, так и неидентифицируемых в учете нематериальных активов, способных приносить экономическую выгоду. Причем в белорусском бухгалтерском учете собираются данные только по идентифицируемым активам	Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Следует заметить, что в Налоговом кодексе Республики Беларусь (далее - НК) определение нематериальных активов прямо не прописано и при этом согласно п. 2 ст. 1 НК институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК. К нематериальным активам, в частности, относятся: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, - информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Оценщик должен принимать в расчет все НМА, как учитываемые на балансе, так и не учитываемые на балансе. При этом к числу "активов", не учитываемых на балансе, относятся, например, "персональный гудвилл" <1> и "собранная вместе и обученная рабочая сила". Эти "активы" не могут принадлежать и не принадлежат компании, поэтому они не могут называться активами (без кавычек) <2>. Тем не менее при определении стоимости бизнеса и НМА эти "активы" необходимо принимать в расчет. Их влияние на стоимость компании в целом может быть решающим. В основном вышеуказанное касается западных компаний. Однако в Республике Беларусь эти новые тенденции еще недостаточно заметны ввиду отсутствия активных приватизационных процессов <3>

Примечание. Собственная разработка авторов.

--------------------------------

<1> В соответствии с МСФО будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

<2> Некоторые исследователи (Д.Аакер, Т.Коллер) в связи с этим используют для обозначения подобных "активов" понятие "авуар".

<3> Другими нематериальными активами бизнеса согласно Руководству N 8 к стандартам TEGoVA (The European Group of Valuers' Associations) являются в том числе: обученная и собранная вместе рабочая сила; благоприятные трудовые договоры; благоприятные договоры аренды; благоприятные договоры страхования; благоприятные контракты на поставки; контракты о найме; условия об отказе от конкуренции; клиентские отношения; разрешения; технические библиотеки и хранилища газет; прочие нематериальные активы [6].

Внутренний гудвилл создается в рамках фирмы и нужен, скорее, в интересах собственников, инвесторов и менеджеров. В соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" внутренне созданный гудвилл, несмотря на то что он будет приносить экономическую выгоду в будущем, активом признаваться не может, т.к. не является идентифицируемым и не может быть надежно оценен по себестоимости, следовательно, в балансе он также не находит отражения. Часто оценка внутреннего гудвилла носит качественный характер и возможным вариантом ее выражения может быть управленческий учет.

Именно благодаря деловой репутации одна фирма имеет конкурентные преимущества перед другой. В условиях рыночной экономики при покупке товара человек делает выбор, не только исходя из своего материального положения, но и под влиянием нематериальных, трудноидентифицируемых факторов, и внутренний гудвилл в конечном итоге влияет на выбор человека.

Так что расчет внутреннего гудвилла - это стратегическая оценка достижения предприятия за отчетный период времени, "экзаменационная оценка", выставленная рынком, если кто-либо захочет приобрести бизнес.

Внешний гудвилл отражается в балансе и возникает в результате сделок купли-продажи, слияния и поглощения. Оценка его стоимости носит количественный характер и связана с ожиданиями рынка от сделки купли-продажи. Внешняя деловая репутация подразделяется на положительную деловую репутацию (гудвилл) и отрицательную (бэдвилл).

Называют бэдвилл по-разному, например в Швеции - "нежелание", в Англии дословно - "отсутствие доброй воли". Российские и международные стандарты дают определения положительной и отрицательной деловой репутации, белорусскую трактовку ввиду отсутствия термина привести не представляется возможным (табл. 3).

Понятия отрицательной (бэдвилла) и положительной (гудвилла)

оценки деловой репутации в российском и международном стандарте

Положительная стоимостная оценка деловой репутации (гудвилл)	Отрицательная стоимостная оценка деловой репутации (бэдвилл)	Источник стандарта
Положительную стоимостную оценку деловой репутации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением активов, и учитывать в качестве инвентарного объекта	Отрицательную стоимостную оценку деловой репутации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала	ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"
Положительный гудвилл - сумма превышения стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по состоянию на дату покупки	Отрицательный гудвилл - отрицательная разница между затратами на приобретение и долями организации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств	МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса"

Примечание. Собственная разработка авторов.
Таким образом, деловая репутация - это целостное представление о компании как о субъекте, осуществляющем определенный вид деятельности, которое складывается из восприятия и оценки этой деятельности различными группами на протяжении всего жизненного цикла предприятия.

Исходя из предложенного понятия "деловая репутация" можно выделить три его основных значения:

- это субъективное представление заинтересованных сторон о компании;

- это результат восприятия, накопления и оценки заинтересованными сторонами информации о компании и ее деятельности, а также о качестве результатов этой деятельности;

- это результат постоянного и долгосрочного формирования у заинтересованных сторон доверия к компании, в конечном итоге приносящего ей дополнительный доход.

Очень важно понять, что цель формирования репутации входит в содержание общей цели компании и эта общая цель, в свою очередь, должна учитывать репутационные последствия ее реализации.

Оценка репутации - это оценка деятельности компании в целом. Она направлена на выявление ее слабых и сильных сторон, на поиск новых путей развития, на усовершенствование. И главное - это оценка отношения всех заинтересованных сторон к компании и причины такого отношения.

Деловая репутация в сравнении с такими близкими понятиями, как имидж, авторитет или бренд, имеет отличительные особенности. Она более субъективна, достоверна, неоднократно подтвержденная и долгосрочная; требуется больше времени для ее формирования, а формируется она всеми заинтересованными сторонами и самой компанией в одинаковой степени; служит не только для материальной выгоды, но и для моральной стороны.

Формирование положительной деловой репутации - залог конкурентоспособности и продолжительного динамичного развития. Деловая репутация становится необходимым орудием для упрочнения своих позиций на рынке труда и финансовом рынке. Высокая оценка (как количественная, так и качественная) гудвилла облегчает доступ к различным ресурсам (кредитным, материальным, финансовым, трудовым и т.д.), а также обеспечивает защиту во внешней среде.

Негативная репутация, напротив, имеет следствием подозрительность потребителей по отношению к качеству и цене товаров и услуг; излишне пристальное внимание государственных, общественных органов и журналистов к недостаткам в деятельности компании, недоверие к информации, исходящей от нее и ее руководства; недооценку аналитиками и экспертами акций компании; отсутствие выгодных инвестиций; невыгодные условия работы с контрагентами вследствие их недоверия.

Итак, подытоживая вышеуказанное, можно сформулировать следующие выводы касательно роли и значимости деловой репутации в современной рыночной системе отношений.

1. Главные требования настоящего времени - конкурентоспособность и доходность капитала - определяются их способностью адаптироваться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования.

2. Сегодня все больше требуется демонстрация собственникам и рыночному окружению не текущего положения дел предприятия, а перспектив развития его экономического и интеллектуального потенциалов.

3. Деловая репутация представляет собой особое конкурентное преимущество, а стоимостная оценка и отражение в учете ее отдельных элементов - приемлемый инструмент капитализации, с помощью которого можно проектировать и распространять привлекательный с маркетинговой и финансовой точки зрения образ предприятия для заинтересованных лиц.

4. В условиях жесткой конкуренции только уникальный характер нематериальных активов, делового стиля поведения и мнения о фирме может обеспечить в долгосрочной перспективе достаточно прочные монопольные барьеры для своей зоны получения стабильных доходов на рынке.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Модернизация экономики на основе технологических инноваций / А.Н.Асаул [и др.] - СПб.: АНО ИПЭВ, 2007. - 606 с.

2. Большая Российская энциклопедия; под общ. ред. Ю.С.Осипова. - М.: Изд-во "Большая Российская энциклопедия", 2010. - 346 с.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS 3) "Объединения бизнеса" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.ifrs.com. - Дата доступа: 07.01.2015.

4. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" ("Intangible Assets") [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.ifrs.com. - Дата доступа: 18.02.2015.

5. US GAAP FAS N 142 "Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.gaap.com. - Дата доступа: 09.01.2015.

6. Руководство N 8 к стандартам TEGoVA (The European Group of Valuers' Associations) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.ifc.com. - Дата доступа: 11.01.2015.

7. Леонтьев, Б.Б. Оценка нематериальных активов высокотехнологичных предприятий / Б.Б.Леонтьев, Х.А.Мамаджанов. - М.: ОАО ИНИЦ "Патент", 2012. - 305 с.

8. Райзберг, Б.А., Лозовский, Л.Ш. Современный экономический словарь / Б.А.Райзбрег, Л.Ш.Лозовский. - 4-е изд. - М., 2008. - 480 с.

9. Соколов, Я.В., Пятов, М.Л. Бухгалтерский учет для руководителя / Я.В.Соколов, М.Л.Пятов. - М.: Проспект, 2007. - 320 с.

Документ предоставлен КонсультантПлюс

"Главная книга.by", 2014, N 22
По итогам бухгалтерской конференции