Жумаксанова К.М., Еренгалиева С.Е

Семипалатинский государственный университет имени Шакарима, г.Семей

Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего, необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.

Согласно Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге), содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату. Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.

В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования. Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.

Становление лизинга в Республике Казахстан можно разделить на три этапа. Первый этап характеризуется становлением предпринимательства и института частной собственности, без которой развитие лизинга просто невозможно. Второй этап это время применения лизинга в отдельных отраслях экономики. Третий этап отмечен принятием ряда основополагающих нормативно-правовых актов, таких как Гражданский Кодекс РК (0собенная часть) в 1999 году, Закон РК «О финансовом лизинге», Налоговый Кодекс Республике Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Сегодня в РК действует 7 частных лизинговых компаний, а лизинговый портфель в целом по Республике Казахстан оценивается не менее 200 млн. долларов США.

Особое значение лизинг приобретает как форма предпринимательства, максимально отвечающая требованиям экономического прогресса, сочетающая частные и общественные интересы.

Лизинговые услуги делают сам лизинг все более действенным финансовым инструментом. Ведь он не требует стартового капитала для приобретения оборудования, предварительного залога, поскольку приобретаемый предмет лизинга является одновременно и предметом залога.

Следует принять международные нормы права о предоставлении налоговых льгот для любого вида лизинга.

В соответствии с Гражданским Кодексом Республике Казахстан и международными нормами права лизинг является разновидностью договора аренды. Однако Налоговый Кодекс рассматривает лизинг, как договор купли-продажи (статья 74 «такая сделка рассматривается как покупка за счет средств лизингополучателем»). При этом лизингополучателем рассматривается, как владелец основных средств, а лизинговые платежи, как по кредиту, предоставленному лизингополучателю, несмотря на то, что у лизингополучателя есть право не на сам предмет лизинга, а вернуть его лизингодателю.

Несмотря на то, что есть более 50 разновидностей лизинга, Казахстанское законодательство оперирует в настоящее время финансовым лизингом. Статья 565 «По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование в предпринимательских целях за плату, что сразу ограничивает возможность применения других форм лизинга»

В мировой практике активно используется разновидность лизинга, когда по истечении договора аренды заключается соглашение о замене уже отслужившего оборудования на более аналогичное.

При существующих ставках 20-25 % годовых лизингополучатель будет вынужден заплатить за полученную таким образом недвижимость в 3-4 раза больше, чем при простом его приобретении.

Нельзя взять в лизинг помещение, так как, на основании Налогового Кодекса, он может выкупить это помещение лишь через 11 лет, срок амортизации для договора финансового лизинга не менее 80% от срока службы предмета лизинга (статья 74).

Таким образом, земельные участки, объекты незавершенного строительства, неустановленное оборудование и т.д., нельзя получить в финансовый лизинг.

Введение термина «Вторичный лизинг» это передача лизингополучателю ранее купленной у продавца техники. Это делает возможным использовать гибкий подход к покупке техники, оптовые и прочие скидки продавцов, возможность учета производственной специфики, спроса и предложения на импортную технику, возможность привлечения профессионалов для выбора и закупки оборудования.

Так как плательщиками налогов является лизингополучатель, у лизингодателя нет возможности изъять предмет лизинга даже в случае нарушения лизингополучателем установленных договором и законодательством лизинговых платежей.

МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:

1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.

2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.

3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.

Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать,  что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.

5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.

1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).

Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.

Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.

Правила отражения финансовой аренды таковы. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей.

В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.

2. Учет  расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам. Участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).

Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.

Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании.

Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).

1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.

2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.

По правилам казахстанского учета арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того,  кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель. В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.

3. Учет торговой аренды. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:

- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;

- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
Жусупбекова Г.Е.

А.Байтұрсынов атындағыҚостанай мемлекеттік университеті

Табыс дегеніміз – қаржының келуі немесе актив құнының өсуі, не болмаса пассивтердің азаюы түріндегі есепті кезеңдегі экономикалық пайданың ұлғаюы болып табылады, бұл акционерлер салымдарының есебінен өсуден басқа жағдайдағы капиталдың өсуіне әкеледі.[1]

Нарықтық жағдайында табыстың ролі айтарлықтай артты. Жоспарлы-дерективті экономика жағдайында оның ролі төмендетілген болатын. Табыс (пайда) табу кез келген кәсіпорынның мақсатты қызметі ретінде төмендетілді. Нарықтық экономикаға көшумен табыс (пайда) оның, яғни кәсіпорының қозғаушы күшіне айналды. Тек табыс қана өзара байланысқан үш мәселенің шешімін анықтайды: нені, қалай және кім үшін өндіру керек? Табыс табу кез келген кәсіпорынның қызмет етуінің мақсатын қалыптастырады, ал нарықтық экономика кәсіпорынның негізгі өндірістік және әлеуметтік дамуының көзі болып табылады. Бұл принцип өнімді өндіруге, шығындардың толық ақталуын және кәсіпорынның өндірістік-техникалық базасының кеңеюіне негізделеді. Бұл әр кәсіпорын өзінің ағымдағы және күрделі шығындарын өзінің меншікті қаржы көздерінен жабатындығын көрсетеді. Уақытша қаржы тапшылығы кезінде, оларға деген қажеттілік, егер бұл ағымдағы шығындар болса, олар банктің қысқа мерзімді ссудаларымен және коммерциялық несиелермен, сонымен қатар, капитал салымдары баніктің ұзақ мерзімдік несиелерімен жабылуы мүмкін.

Табыс есебінен кәсіпорынның бюджет алдындағы, банктермен басқа да кәсіпорындар, ұйымдар алдындағы міндеттемелері орындалады. Сонымен, табыс кәсіпорынның өндірістік және қаржылық қызметін бағалаудағы негізгі көрсеткіші болып табылады. Ол оның іскерлік белсенділігі мен қаржылық тұрақтылығын сипаттайды. Табыс бойынша авансталған қаржылық қайтарымдылық деңгейі мен осы кәсіпорынның активтеріне салынған салымдардың табыстылығы анықталады. [5]

Табыс – бұл абсолютті көрсеткіш, оны кеңістікте және уақыт аралығында есептеуге болады (бұл жағдай да ақшаның уақытша құны анықталғанша), ал табыстылық – бұл салыстырмалы көрсеткіш. Жоғарыда айтылған есептеуді бұған қолдануға болмайды.[6]

Кәсіпорынның қызметінің қалыпты жұмыс істеуінің негізгі көзі – табыс. Табыстың жалпы көлемі белгілі бір соманы көрсетеді. Табыс сомасы бір кезеңде қалыптасып, мұның қандай бөлімі есепке алу керек деген сұраққа жауап береді. Табыс өз бетінше қалыптаспайды. Мұның негізін сату, яғни өткізу үрдісі құрайды. Табыс пен сату үрдісі бір-бірімен тығыз байланысты болады. Сатудаң түпкі мақсаты – табысты анықтап, пайда мен орын алған зиянды есепті кезеңге жатқызу. Сондықтан «табыс» «сату» терминімен бірге қолданылады. Табыс ақшалай өлшеммен өлшеніп, кәсіпорынның ақша алу құқығын бекітеді.

Табыс көлемі пайда көлемін анықтайтын болғандықтан, табысты тану пайданы танудың ережесімен өзара тығыз байланысты болады. Табыстың қай кезеңде және қандай жағдай да есептелетініне тоқталып кетейік.

Халықаралық бухгалтерлік есебіне сай: 1) сатып алушының ақшасының түскен кезеңімен бірге есептелінетін табыс; 2) ақша түскенге дейінгі есептелген табыс; 3) Ақша түскеннен соң есептелінген табыс.[2]

Нарықтық экономика жағдайында табыстың ролі атқаратын қызметімен анықталады. ТМД елдеріндегі арнайы әдебиеттерде табыс қызметі туралы меселе жөнінде біріңғай пікір жоқ.. Оған 2-ден 6-ға дейінгі қызметті жатқызады. Дүйсенбаев К.Ш, Төлегенов Э.Т және Жұмағалиева Ж.Г ойларынша, ол тек екі қызмет атқарады:

1. 
   мемлекеттік бюджет табысының көзі;
   
2. 
   кәсіпорын мен бірлестіктердің өндірістік және әлеуметтік даму көзі.
   

Табыс өз қызметтарін тиімді орындай алуы үшін келесідей негізгі шарттар қажет болады:

1. 
   Жуықтаудың белгілі бір дәрежесінде, өнім бағасы еңбектің қоғамдық қажетті шығындарын көрсетуі тиіс және ол сондай-ақ, еңбек өнімділігінің үздіксіз өсуі мен өзіндік құнның төмендеуін ескеруі қажет.
   
2. 
   Бұйымдарды калькуляциялау және өнімнің өзіндік құнын анықтау жүйесі ғылыми негізделуі керек.
   
3. 
   Табысты бөлу (тарату) механизмі белсенді роль атқаруы керек және өндірістің дамуы мен оның тиімділігін арттыруда ынталандырушы фактор болуы тиіс.
   
4. 
   Табысты тиімді пайдалану тек қалған барлық қаржы тұтқаларының жүйесінде (амортизациялық аударымдар, қаржылық санкциялар, салық салу, акциздер, жал төлемі, дивиденттер, пайыздық мөлшерлемелер, арнайы қорлар, салымдар, пай (жарна) төлемдері, инвестициялар, есеп айрысу нысандары, несие түрлері, валюта және бағалы қағаздар курсы және т.б.) ғана мүмкін.
   

Табыс бір жағынан кәсіпорынның шаруашылық есеп айырысу қорларының негізгі қайнар көзі, ал екінші жағынан мемлекеттік бюджеттің табысының қайнар көзі болып табылады. [3]

Экономикалық жағынан қарасақ, табыс – бұл ақшалай түсімдер мен ақшалай төлемдер арасындағы айырма. Ал шаруашылық жағынан қарасақ, ол есеп беру кезеңінің басы мен аяғындағы кәсіпорынның мүліктік жағдайының айырмашылығы.[7]

Әбдіманапов ойынша, табыс – бұл есепті кезеңде активтердің өсуі немесе міндеттемелердің кемуі. Кәсіпорын активтерінің шамасы – табыс функциясы болып табылады. Актив табысты құрайды және пайда әкеледі. Сондықтан активтер көлемінің қарқынын өсіру шаруашылық субъектінің негізгі мақсаты болып табылады. Басқарушылардың мақсаты - активтердің пайдаланудың оптимизациясына жету. Мұндай жағдайда алынған табыс пен ресурстар шығындарының арасындағы нақты қатынасын айқындау мен ашуға мүмкіндік болады.

Франк Найт табысты кәсіпкерліктін қорғаушы күші деген идеяны қорғаған. Табыс алуға тырысу кәсіпкерлерді экономика талап етіп отырған заттарды өндіруге мәжбүрлейді. Ол табысты кәсіпкерлердің нарық әлеміндегі қызметіне берілген марапат деп бағалаған.

Нарықтық экономикаға көшуде халықаралық стандарттарға қазақстандық есептің бейімделуі күн тәртібіне келесідей ұғымды енгізді: «табыс» маңызды есептік категория. Соңғы нәтижелі көрсеткіш ретіндегі табыс көлемі пайда алудың бірінші әрі маңызды қадамы болып табылады.

Табыс – нақты уақыт мерзімінде кәсіпорынның тауарлар мен қызметтерді құрудың динамикалық процесі.

Кәсіпорын белгілі бір уақыт ішінде табыстары мен шығындарын ашып, оларға шолу жасайды, яғни ол табыстар және шығындар турылы есеп беруде анық көрсетіледі. Оның баптарына тоқталып өтейік.

1. 
   Өнімді (қызмет, жұмыс) өткізуден түскен табыс - ҚҚС, акциздер және басқа да міндетті төлемдер мен салықтар шегертілген түрде көрсетіледі.
   
2. 
   Өнімнің (қызмет, жұмыс) өндірістік өзіндік құны - кәсіпорынның нақты шығындары, яғни өнімді (қызмет, жұмыс) өндірумен байланысты тікелей шығындар кіреді.
   
3. 
   Жалпы табыс - өнімді (қызмет, жұмыс) өткізуден түскен табыстан өндірістік өзіндік құнды алып тастағаннан соң шығатын қаржылық нәтижесі.
   
4. 
   Кезең шығындары - өнімнің (қызмет, жұмыс) өндірістік өзіндік құны кірмейтін шығындар, яғни оған жалпы және әкімшілік шығындар, өткізу бойынша шығындар, пайыздарды төлеу бойынша шығындар жатады.
   
5. 
   Негізгі қызметтен түскен табыс (зиян) - жалпы табыс пен кезең шығындарының арасындағы айырма.
   
6. 
   Негізгі емес қызметтен түскен табыс (зиян) - кәсіпорынның негізгі қызметі мен байланысты емес операциялардан түсетін табыстары, яғни негізгі құралдарды, материалды емес активтерді, бағалы қағаздарды, т.с.с. сатудан алынатын табысы.
   
7. 
   Салық салынғанға дейінгі кәдімгі қызметтен түскен табыс (зиян) - негізгі қызметтен түскен табыс пен негізгі емес қызметтен түскен табысты косқандағы нәтижесі.
   
8. 
   Табыс салығы бойынша шығын - БЕС ережесіне сәйкес есептік кезең үшін анықталған табыс салығы бойынша шығын.
   
9. 
   Салық салынғаннан кейінгі кәдімгі қызметтен түскен табыс (зиян) - салық салынғанға дейінгі кәдімгі қызметтен түскен табыстан табыс салығын шегергеннен соң шыққан нәтиже.
   
10. 
    Төтенше жағдайдан алынатын табыс (зиян) - есепті кезеңде орын алған төтенше жағдайлардың сальдоланған нәтижесі.
    
11. 
    Таза табыс (зиян) - есепті кезеңде кәпіпорынның алған қаржылық нәтижесі. [5]
    

Шығындарды тұрақты және айнымалы деп жіктеу біршама шартты сипатта, себебі шығындардың бір бабы әр түрлі жағдайда өндіріс көлеміне тәуелді немесе тәуелсіз болуы мүмін.

«Директ-костинг» жүйесі туралы арнайы әдебиеттерде бір жақты көзқарас жоқ. [8] Авторлар «директ-костинг» - бұл өндіріс шығындарының есебінің жүйесі деп есептейді. Басқа авторлар бұл жүйені калькуляциялау әдісіне жатқызыды. С.С. Сатыбалдиннің ойынша, бұл айнымалы шығындардың өзіндік құнын калькуляциялау [10]. В.Ф. Палий өз еңбегінде «тікелей шығындардың өзіндік құнын калькуляциялау» деген [9].

«Директ-костинг» жүйесі – бұл шығындарды олардың түрлері, пайда болу орындары мен таратушылары бойынша шығындардың есебінен, өндірістік қызмет нәтижелерінің есебінен, сонымен бірге, шығындар мен нәтижелерін талдау және басқару шешімдерін қабылдаудан тұратын өндірістік есеп жүйесі.

Профессор С.С. Сатыбалдин, АҚШ – та тәжрибе алмасуда болып, «директ-костинг» жүйесін терең және жан-жақты зерттеді. Ол «директ-костинг» жүйесінің үшінші белгісі деп өнеркәсіптік фирманың табыстары туралы көп сатылы есеп процесін атайды, онын негізгі моделі келесі түрде көрінеді:

Өнімді өткізуден түскен табыс

Айнымалы шығындар

Маржиналдық табыс

Тұрақты шығындар

Негізгі қызметтен алынған табыс

Маржиналды табыс – бұл өнімді өткізуден түскен табыс пен айнымалы шығындар арасындағы айырма. Екінші жағынан, ол – тұрақты шығындар мен негізгі қызметтен алынатын табысты қосқандағы сома. Бұл жағдай көп сатылы есеп құруға мүмкіндік береді, оның есепті жіктеу үшін маңызы зор.

Көп сатылы есептер кем дегенде екі бөлімнен тұрады: жоғарғысы – маржиналды табысты, ал төменгісі – негізгі қызметтен түскен табысты көрсетеді.[10]

Біздің елімізде бухгалтерлік есептің қазақстандық стандартына көшпес бұрын, толық өзіндік құнды есептеу және калькляциялау жүйесі кеңінен тарады, ал «директ-костинг» жүйесі іс жүзінде қолданылмады.[5]

Кәсіпорын қызметінің қаржылық нәтижелері алынған табыс сомасы және рентабельдік деңгейімен сипатталады. Табыс көлемі мен рентабельдік деңгейі неғұрым жоғары болса, кәсіпорын солғұрым тиімді қызмет етеді және қаржылық жағдайы тұрақты болады. Сондықтан рентабельділік пен табыстың өсуін іздеу резервтер – бизнестің әр сферасындағы негізгі міндеттердің бірі.[9]

1. 
   Аудит және есеп беру, қаржылық есеп бойынша басқару. Есеп беру және есептің операционды және орталықтандырылған бөлімдерінің бірінші басылымы. Дүниежүзілік банк, қаңтар 1995ж.
   
2. 
   Әбдіманапов Ә.Ә. Бухгалтерлік есеп теориясы және принциптері. Алматы: АЙАН, 2001ж
   
3. 
   Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности, учебник, издание 4-е перераб. М.: Финансы и статистика,1997.
   
4. 
   Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ финансовой отчетности. А.:1998г
   
5. 
   Дюсембаев К.Ш., Төлегенов Э.Т., Жұмағалиева Ж.Г., Кәсіпорынның қаржылық жағдайын талдау /Оқу құралы. – Алматы: Экономика. 2001ж.
   
6. 
   Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия - М.: 2000г
   
7. 
   Колчина Г.Б. Финансы предприятий. Учебник. – М.: Финансы, ЮНИТИ,1998г
   
8. 
   Мацкевичюс И.С. Организация бухгалтерского учета в странах – членах СЭВ. – М.: Финансы и статистика, 1984г.
   
9. 
   Палий В.Ф. Основы калькулирования – М.: Финансы и статистика, 1987г
   
10. 
    Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США – М. Финансы,1980г
    
11. 
    Ткач В.А., Ткач М.В. Управленческий учет – М.: Финансы и статистика, 1994г
    

ЖОК 320.334