Жалпы табыстың ауытқуына негізгі факторлардың әсері

Жоспардан тыс жалпы табыс келісім бағалары мен өнімді өткізу көлемінің өсуі нәтижесінде алынып отыр. Егер кәсіпорын өнімнің өзіндік құнының өсуіне жол бермеген болса және де бизнес жоспармен салыстырғанда өткізілген өнімнің құрамындағы құрылымдық өзгерістер болмаған жағдайда жалпы табыс 7889 мың теңгеге (4758 + 3131) өсетін еді. Жалпы табыстың өндірістік өзіндік құнының өсуі нәтижесінде азаюын – кәсіпорын жұмысындағы жағымсыз құбылыс ретінде сипаттауға болады. Елеулі кемшіліктерге 2006 жылы талданып отырған кәсіпорынның өткізген өнімінің құрамында болған құрылымдық өзгерістер жатады.

Сондықтан талдаушы, шығарылатын өнім сұрыпталымы мен өндірілетін және өткізілетін өнімдердің құрамында болатын құрылымдық өзгерістерін талдауға басты назар аударуы қажет. Егер әрине нарықта оларға деген сұраныс болса, кәсіпорынға өнімнің жоғары рентабельді түрлерін өндіру мен сату тиімді болады. Өткен жылмен салыстырғандағы жалпы табыстың өзгеру себептерін анықтау кезінде, В.А. Маличет (34) ұсынған талдау әдістемесін қолдануға болады. Нарықтық экономика жағдайында, тауарларға деген бағалар еркін болған кезде және де олардың деңгейі нарық жағдайымен анықталатын кезде осы бағалардың өзгерісі туралы ақпараттар алу қажеттігі пайда болады. Кәсіпорын өнім есебін екі түрлі бағамен, яғни нарықтағы қазіргі және өткен жылдағы бағалар бойынша жүргізбейді. Осының бәрі экономиканы басқару және бақылау мақсатында бағаның қозғалысы туралы, олардың тек жылдық қана емес, сонымен қатар одан да қысқа мерзім аралықтарына, яғни ай, тоқсан, жарты жылдағы индекстері туралы мәліметтердің болу қажеттілігін тудырады. Мұндай мәліметтер ең алдымен кәсіпкерлерге, салық инспекцияларына және әр түрлі деңгейлердегі экономиканы басқару органдарына қажет болып табылады.

Біздің мысалымызда өткен жылмен салыстырғанда баға индексі 1,05 – ті құрайды. Бағаның өсуі жалпы табысқа әсер етуі тиіс.

Жалпы табыстың өзгеруіне әсер етуші негізгі факторларға келесі өзгерістер жатады:

1. 
   өткізілген өнімдердің бағасының өзгеруі;
   
2. 
   өнімді өткізуден түскен табыстың өзгеруі;
   
3. 
   өткізілген өнімнің 1 теңгеге шаққандағы шығындарының өзгерісі.
   

Кесте-6

Осы мәліметтерге сүйене отырып, жоғарыда көрсетілген факторлардың жалпы табыстың өзгеруіне тигізген әсерін анықтайық:

1. 
   Бағаның өсуі табысқа қалай әсер еткенін анықтау үшін, есепті жылы өнімді өткізуден түскен табысты өткен жылдың еркін сатылу бағасымен (ҚҚС және акцизсіз) қайта есептеп, содан кейін оны есепті жылдың еркін сату бағасымен (ҚҚС және акцизсіз) есептелген өнімді өткізуден түскен табыспен салыстыру қажет. Алынған айырма бағалар қандай сомаға өзгергендігін (өскенін немесе кемігендігін) және сәйкесінше табыстың да өзгерісін көрсетеді.
   

24397,5 : 1,05 = 23235,7

Бағалардың өзгерісі және оның жалпы табысқа әсері:

24397,5 – 23235,7 =1161,8 мың теңгені құрады.

Кәсіпорынның еркін сату бағасының өсуі есебінен түскен есепті жылдағы қосымша табыс 1161,8 мың теңгені құрайды.

2. 
   Өткізуден түскен табыстың әсерін келесі жолмен анықтаймыз.
   

3. Өткізілген өнімнен алынған табыстың 1 теңгесіне шаққандағы шығындар деңгейінің ықпалы, есепті жылы өткізілген өнімнен түскен табыстың 1 теңгесіне шаққандағы шығындардың нақты деңгейі мен өткен жылғы шығындар деңгейі арасындағы айырмасы ретінде анықталады және бұл айырманы есепті жылдағы салыстырмалы бағамен есептегендегі өнімді өткізуден алынатын нақты табысқа көбейтеді. Нәтижесі шығынның кемуі немесе артуы кему есебінен жалпы табыс көлемінің қаншалықты өзгергенін көрсетеді.

Д = Д - Р.

Мұндағы: Д- негізгі қызметтен алынған табыс;

Д

Р

Жалпы табыс көлемі қаншалықты көп және өткізілген өнімнің өндірістік өзіндік құнына кірмейтін тұрақты шығындарды білдіретін кезең шығындары қаншалықты аз болса, негізгі қызметтен алынатын табыс соншалықты жоғары болады. Сондықтан да негізгі қызметтен алынатын табысқа жүргізілетін талдауды жоғарыда аталған көрсеткіштермен, сондай – ақ маржиналды табыспен үздіксіз байланыста жүргізу қажет.

Өндірістік өзіндік құнның калькуляция баптары бойынша мәліметтері коммерциялық құпия болып саналатындықтан және де сыртқы пайдаланушылар шығындарды тұрақты және айнымалы шығындарға дәл бөле алмайтынына байланысты, жалпы табыс көлемін маржиналды табыс көлемімен теңестіруге және оны талдаудың прогрессивті әдісін қолдануға болады.

Келесі тақырыпта біз, бұл көрсеткіштің мәнін оның нарықтық экономикадағы ролін қарастырамыз және маржиналды (жалпы) табысты прогрессивті әдіс арқылы талдай отырып, негізгі қызметтен алынатын табыстың өзгеруіне әр түрлі факторлардың тигізетін әсерін анықтаймыз.

Нарықтық экономикаға өту өндіріс шығындарын есепке алуды ұйымдастыруды қайта қарауды және оның прогрессивті әдістерін ендіруді талап етеді. Осы мақсатта ҚР бухгалтерлік есеп теориясы мен практикасы үшін нарықтық экономикасы дамыған елдердегі шығындарды есепке алуда “директ - костинг” жүйесі бойынша ұйымдастыру тәжірибесі көңіл аудартады. Бұл жүйе АҚШ – та пайда болған

Директ – костинг жүйесінің негізінде “Шығындарды тұрақты және айнымалы деп бөлу – директ – костинг жүйесінің бірінші ерекше белгісі”, - деп біздің ғалым, профессор С.С. Сатыбалдин тұжырымдайды ”.

Айнымалы шығындарға өндіріс көлемінің өзгеруіне байланысты өзгеретін тікелей шығындар жатады: шикізат және негізгі материалдар, технологиялық мақсаттарға жұмсалатын отын және энергия, өндірістік персоналдың жалақысы, тиісті төлемдерімен бірге жабдықтарды күту және пайдалану шығындары және бірқатар басқа да үстеме шығындар.

Тұрақты шығындарға әкімшілік, басқарушылық, коммерциялық және жалпы шаруашылық шығындары жатады. “Тұрақты шығындар кезеңдік шығындар болып есептеледі және бұйымдар арасында бөлінбейді, олар тура нәтижелерге жатқызылады”.

Айнымалы шығындар тұрақты шығындармен салыстырғанда күшейтілген бақылауды талап етеді. Тұрақты шығындардың мөлшері тұрақты болып қалады және өндіріс көлеміне пропорционалды өзгермейді, мысалы, жал төлемі, несиені пайдаланғаны үшін пайыздар, негізгі құралдарға есептелген амортизация, кәсіпорын басшысының жалақыларының кейбір түрлері және басқа да шығындар.

Тұрақты шығындар бірдей уақыт аралығында бірдей сомамен есептеледі. Оларға кәсіпорын және оның бөлімшелері бойынша смета есептеледі. Ескерілген ауытқулар (үнемдеу немесе артық шығындалу) негізінде кәсіпорынның шаруашылық нәтижесіне әр бөлімшенің салымын анықтауға болады. Айнымалы шығындарға қарағанда, тұрақты шығындар, жоғарыда аталғандай өндіріс көлемінің өзгеруіне тәуелді емес. Сондықтан оларды азайтудың басты резерві өндіріс көлемінің өсуінде жатыр. Шығарылған өнім көлемі қаншалықты көп болса, өнім бірлігіне тұрақты шығындар соншалықты аз келеді.

Шығындарды тұрақты және өзгермелі деп жіктеу біршама шартты сипатта екенін айта кеткен жөн, себебі шығындардың бір бабы әр түрлі жағдайда өндіріс көлеміне тәуелді немесе тәуелсіз болуы мүмкін. Мысалы, кәсіпорын қызметінің саласын кеңейту, тиісті қызмет бөлімшелерінің қызметкерлерінің жұмыс көлемін ұлғайтады (бухгалтериялар, маркетинг бөлімі, жоспарлау - өндірістік бөлімі және т.б.). Бұл жағдайда белгілі бір кезеңде басқару аппаратын ұстау шығындарының өсуі пайда болады, ол шығындар белгілі бір кезеңде тұрақты ретінде қарастырылады.

Сонымен қатар, тұрақты шығындар қатарына жатқызылған жеке баптар бойыншы өнім шығару көлемінің тұрақсыздығына тәуелсіз бір кезеңнен екіншіге өзгеру байқалуы мүмкін (мысалы, жал төлемінің өсуі, материалдар мен тауарларды сақтау бойынша шығындардың көбеюі және т.б.). Басқа бір жағынан алғанда, айнымалы шығындар, өндірісті ұйымдастыру және технологияның жаңаруы сияқты факторлардың салдарынан өндіріс көлемінің өзгеруі кезінде өзгеріссіз қалмайды. Шығындарды тұрақты және айнымалы деп бөлу қысқартылған (толық емес, шектеулі) өзіндік құнды есептеу мақсатында жүргізіледі. Оны есепке алу және жоспарлауға тек айнымалы шығындар ғана қосылады, яғни “директ - костинг” жүйесі кезінде өнімнің толық өзіндік құнын калькуляциялау әдісі қолданылмайды. Біздің елімізде бухгалтерлік есептің қазақстандық стандартына көшпес бұрын, толық өзіндік құнды есептеу және калькуляциялау жүйесі кеңінен тарады, ал “директ - костинг” жүйесі іс жүзінде қолданылмайды.

Біздің көзқарасымыз бойынша “директ - костинг” жүйесі, өндіріс шығындарының есебін және өнімнің өзіндік құнын калькуляциялауды бірге байланыстырады.

“Директ - костинг” жүйесін қолдану белгілі бір қиындықтармен байланысты. Шығындарды тұрақты және айнымалы деп жіктеу, тіпті нақты кәсіпорын бойынша да мүлдем анықталуы мүмкін емес, ол қызметтің өзгермелі жағдайларына байланысты қарастырылуы тиіс. “Директ - костинг” жүйесін қолдану барысында калькуляциялау және баға белгілеу үшін өнімнің толық өзіндік құнын жүйеден тыс жолмен анықтауға тура келеді. Сонымен қатар, салық органдарымен де өзара қатынастар қиындайды, себебі өндіріс шығындары мен салық салуға жататын табыс есептік жолмен анықталады. “Сонымен қатар, - деп жазады проф. В.К. Радостовец – шығындарды тұрақты және өзгермелі деп бөлу есептің бақылау және талдау мүмкіндіктерін күшейтеді, ұтымды шешім қабылдауға ықпал етеді”. Басқаша айтқанда, шығындарды бөлу шарттылығының кемшіліктері “директ - костинг” жүйесінің аналитикалық артықшылықтарымен жабылады, олардың негізгілері:

шығарылған өнімдердің сұрыпталымы мен табысын үйлестіру;

жаңа өнім бағасын анықтау, кәсіпорынның өндірістік қуатының өзгеру нұсқаларын есептеу;

өндіріс тиімділігін бағалау (жартылай фабрикаттарды алу);

қосымша тапсырыс қабылдау, жабдықтарды ауыстыру тиімділігін бағалау және тағы басқалар болып табылады.

“Директ - костинг” жүйесі – бұл шығындарды олардың түрлері, пайда болу орындары мен таратушылары бойынша шығындардың есебінен, өндірістік қызмет нәтижелерінің есебінен, сонымен бірге шығындар мен нәтижелерін талдау және басқару шешімдерін қабылдаудан тұратын басқарушылық (өндірістік) есеп жүйесі.

Өндірістік шығындар және пайда мен шығындар туралы есеп басшылыққа “құн – көлем - пайда” мәліметтерінің тәуелділігі түрінде беріледі... Бірақ бұл жүйенің американ ғалымының көзқарасы бойынша белгілі бір кемшіліктері бар. Олар мыналар: біріншіден, өндірістік және қаржылық есептің сипаты мен мақсаты әр түрлі, сондықтан оларды біріктіру дұрыс емес. Есепті өндірістік және қаржылық деп бөлу негізінде коммерциялық құпияны сақтауда жатыр” (36).

Профессор С.С. Сатыбалдин, АҚШ – та тәжірибе алмасуда болып, осы мәселені терең және жан – жақты зерттеді. Ол біздің көзқарасымызша “директ - костинг” жүйесінің ерекшеліктерін дұрыс көрсеткен. Ол оның үшінші белгісі деп өнеркәсіптік фирманың табыстары туралы көп сатылы есеп процесін атайды, оның негізгі моделі келесі түрде көрінеді:

1. 
   Өнімді өткізуден түскен табыс – 14416.
   
2. 
   Айнымалы шығындар – 7089.
   
3. 
   Маржиналды табыс – 7327.
   
4. 
   Тұрақты шығындар – 4925.
   
5. 
   Негізгі қызметтен алынған табыс – 2402.
   

Көп сатылы есептер кем дегенде екі бөлімнен тұрады: жоғарғысы маржиналды табысты, ал төменгісі негізгі қызметтен түскен табысты көрсетеді.

“Директ - костинг” жүйесі бойынша жасалған табыс туралы есепте айнымалы шығындардың, өткізу бағасының және өткізілетін өнім санының өзгеруі салдарынан негізгі қызметтен түскен табыстың өзгеріске ұшырағаны көрінеді. Жүйеде алынатын ақпараттар баға мен көлемінің ең тиімді әдістерін табуға, негізгі қызметтен түсетін табыс көлемін болжауға мүмкіндік береді. Бұл “директ – костинг” жүйесінің төртінші ерекшелігі болып табылады.

Жалпы, айнымалы және тұрақты шығындардың өткізілген өнім көлемі, маржиналды табыс және негізгі қызметтен түскен табыспен өзара байланысын анық көрсету үшін графикалық әдісті пайдаланамыз. Декарт координатының тігінен (“y” белгіленетін ордината осі) өзіндік құн және өткізілген өнімнен түскен табыстың мәліметтерін, ал көлденеңінен (“x” белгіленетін абцисса осі) – табиғи өндірілген өнім саны туралы мәліметтерді келтіреміз.

Кәсіпорын икемді сұранысқа ие болатын бір атаулы өнім өндіреді делік. Келесі ақпараттар негізінде график құрамыз. өнім бірлігіне келетін өзгермелі шығындар – 9 теңге, іскерлік белсенділіктің мүмкін болатын маңызды көлемі – 10 – нан 70 мың данаға дейін бұйым, осы көлемдегі тұрақты шығындар – 450 мың теңге, өзгермелі шығындар – 630 мың теңге, жалпы шығындар – 1080 мың теңге, өткізілген өнім бірлігінің бағасы – 24 теңге. Өнім өндірудің қандай көлемінде, өткізуден түскен табыс өнімнің толық өзіндік құнына тең болатын және табыс та, шығын да болмайтын өткізудің қауіпті көлеміне қалай қол жеткізеді деген сұрақ туады. Егер өнімді өткізуден алынған нақты табыс, оның толық өзіндік құнынан жоғары болса, онда кәсіпорын негізгі қызметтен табыс алады, ал егер керісінше болса, онда шығынға ұшырайды.

Зиянсыздық нүктесін анықтау үшін (өндірудің қауіпті көлемінің нүктесі, немесе “өлі нүкте”) өзіндік құн, өткізу көлемі және табыс арасындағы өзара байланысты көрсететін келесі негізгі теңдеуді пайдалануға болады:

Д = V + C + Д.

Мұнда: Д - өнімді өткізуден түскен табыс;

Д

Өндіріс көлемінің қауіпті нүктесі үшін теңдеу келесі түрде болады:

Д = V + C .

Егер өткізуден түскен табысты өнім бірлігінің сату бағасы (P) мен сатылған бірліктер санының (g) көбейтіндісі ретінде, ал өзгермелі шығындардың жалпы сомасын өнім бірлігінің айнымалы шығындары мен өткізілген өнім бірлігінің санына көбейтіндісі ретінде көрсететін болса, онда мынандай толық теңдеу шығады:

P = C + V .

Мұнда: P - өнім бірлігінің сату бағасы;

g – сатылған бұйым бірліктерінің саны;

С – тұрақты шығындар.

Бұл теңдеу қажетті көрсеткіштерді алу үшін негізгі теңдеу болып табылады.

1. 
   Өндірістің қауіпті көлемін есептеу.
   

g = = .

Мұнда: g - өнім өндіру көлемі (бұйым бірліктердің саны);

d - өнім көлеміне келетін маржиналды табыс,теңге.

Барлық өнімдердің маржиналды табысты, түсім мен айнымалы шығындар сомасының арасындағы айырма ретінде анықталады.

Жоғарыда келтірілген мәндерді орнына қойып, “өлі нүкте” немесе орнын толтыру нүктесін анықтаймыз:

g = = = 30000.

Есеп, өндірістің қауіпті көлемі 30 мың өнім бірлігін құрайтынын көрсетеді.

2. 
   Өнімді өткізуден түскен табыстың (түсімнің) қауіпті көлемін есептеу.
   

Д= ; Д=; Д= .

Д= = =720000.

“Өлі нүктеде” өткізілген өнімнен түскен табыс (түсім) 720 мың теңгені құрайды.

3. 
   Тұрақты шығындардың қауіпті деңгейін есептеу. Есептеу үшін қауіпті нүктедегі өткізілген өнімнен түскен табыстың бастапқы формуласы қолданылады:
   

Бұдан: С = Д - V = P= g(P-V), яғни C = g.

Біздің мәліметтер бойынша өндіріс көлемінің қауіпті нүктесіндегі тұрақты шығындар көлемін анықтаймыз:

C = g теңге.

Бұл формула қолайлы, себебі ол егер маржиналды табыс деңгейі бағаға немесе өнімді өткізуден түскен табыс көлеміне қатысты пайызбен берілген кезде тұрақты шығындардың көлемін анықтауға мүмкіндік береді. Онда есептеу формуласы мынандай болады:
С = gx =450000 теңге.

4. Өткізудің қауіпті бағасын есептеу.

Өткізу бағасы өткізуден түскен табыстың берілген көлеміне және өнім бірлігіне есептелген тұрақты және айнымалы шығындар деңгейіне негізделіп анықталады:
Д = C + V немесе P бұдан
P=.
Сандық мәндерді орнына қойып, өткізудің қауіпті бағасын анықтайық:
P===15+9=24 теңге.

Егер маржиналды табыс көлемі мен түсім арасындағы арақатынасы белгілі болса (немесе өнім бірлігіне келетін маржиналды табыс көлемі мен өнім бағасы арасындағы қатынас), онда бұйымның ең төмен бағасын мына формула бойынша анықтауға болады:

4. 
   Ең төменгі маржиналды табыс деңгейін есептеу.
   

d % - пен алғанда Д ==62,5 %

62,5 =450 000 теңге.

Өндірістің қауіпті көлемінің мөлшеріне келесі бірінші реттегі факторлар өзгерісі әсер етеді:

1. 
   өнім бірлігінің бағасы;
   
2. 
   өнімнің бірлігіне шаққандағы айнымалы шығындар;
   
3. 
   тұрақты шығындар.
   

Егер қарастырылып отырған мысалда бағаны 24 теңгеден 21 теңгеге дейін төмендетсе, онда орнын толтыру нүктесі 37 500 бірлікке тең болады.

10 мыңнан 70 мың бірлікке дейін мүмкін болатын өткізудің релеванттық интервалын сақтау кезінде қауіпсіздік аймағы тарылады және 40 мың емес, 32,5 мың бірлікті құрайды (70 000 - 37 500), яғни өткізу кезінде кәсіпорын тек 37 501 бірліктен бастап негізгі қызметтен табыс алады. Бағаның өсуі орнын толтыру нүктесіне кері әсерін тигізеді. Ол зиянсыздық деңгейін төмендетеді. Мысалы, егер кәсіпорын өнім бірлігін 29 теңгеден сатса, яғни бағаны 5 теңгеге немесе 20,8 % - ға өсірсе, онда өндірістің қауіпті көлемі 22 500 бірлікті құрайды .

Басқаша айтқанда, егер өзгермейтін шығындар кезінде бағаны 5 теңгеге көтерсе, кәсіпорын 7500 бұйымға аз сатады. Өнім бірлігіне шаққандағы айнымалы шығындардың өзгеруі мен өндіріс көлемінің қауіпті нүктесі тікелей өзара байланысты: осы шығындардың өсуі "өлі нүктенің" көтерілуіне әкеледі. Егер қарастырылып отырған мысалда өнім бірлігіне шаққандағы айнымалы шығындар 9 теңгенің орнына 12 теңгені құраса, яғни 33,3%-ға өссе, онда өндірістің қауіпті көлемі 37500 бірлікке тең болады

Тұрақты шығындар өзгерісінің бағыты қарастырылған айнымалы шығындарға ұқсас болып келеді.

Тұрақты шығындардың көлемінің өзгерісінің қауіпті көлемге әсері келесі формула бойынша анықталады:

Осы мысалды одан әрі қарастыра отырып, мысалы жал төлемінің өсуіне байланысты тұрақты шығындардың 10%-ға өсуі қауіпті көлемге қалай әсер ететінін анықтайық. Мәліметтерді жоғарыда келтірілген формулаға қойып, жаңа, өскен тұрақты шығындар жағдайында тек зиянсыз жұмыс істеу үшін ғана, қосымша 3000 өнім бірлігін сату қажет екендігін анықтаймыз.

Кері тұжырымдама да дұрыс болады, яғни тұрақты шығындардың азаюы зиянсыздық нүктесін төмендетудің және кәсіпорынның қаржылық жағдайын жақсартудың бірден – бір әдісі болып табылады. Осылайша, 30000 өнім өткізіп, кәсіпорын шығынсыз жұмыс істейді. Бір өнімге шаққандағы тұрақты шығын мөлшері 15 теңгені (450000:3000) құрайды. Өндірістік қуаттар толық жұмыспен қамтылмаған. Сатып алушы 20 теңгеден 6000 бұйымды сатып алғысы келеді.

Кәсіпорын тапсырысты, оны орындаудан қосымша табыс алатын жағдайда ғана қабылдауы тиіс, келтірілген кестені қараңыз.

Кесте-7