Постанова президії вак україни від 14. 10. 09 №1-05/4

1. 
   Аудит адміністративної діяльності: Теорія та практика/ Пер. з англ. В. Шульга. – К.: Основи, 2000. – 190 с.
   
2. 
   Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Організація і методика аудиту: Навч. посіб. 2-е вид. – К.: Каравела, 2005. – 560 с.
   
3. 
   Панкова С.В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ.ие. – М.: Экономист, 2004. – 158 с.
   
4. 
   Регулювання у сфері бухгалтерського обліку та аудиту в ЄС та перспективи адаптації законодавства України / за наук. ред. С. Голова. – К.: “Три крапки”, 2005. – 584 с.
   
5. 
   Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: КРМG, " Контакт", 1993. – 496 с.
   

УДК 502.3: 625.5

Святохо Н.В.

Національна академія природоохоронного та курортного будівництва

У зв'язку з тим, що природоохоронна діяльність є невід'ємною частиною виробничо-господарської діяльності будь-якого промислового підприємства, витрати на неї є неминучим складовим елементом суспільно необхідних витрат праці. Отже, всі вищезазначені загальні принципи забезпечення розширеного відтворення повною мірою відповідають цілі, завданням та механізму відшкодування витрат на природоохоронну діяльність промислового підприємства з внутрішніх та зовнішніх джерел, тому аналіз цих джерел є актуальним.

Завданнями статті є: аналіз джерел відшкодування витрат на природоохоронну діяльність промислових підприємств; розробка рекомендацій щодо усунення недоліків існуючої системи відшкодування витрат на природоохоронну діяльність промислових підприємств.

Надалі при переході до ринкової економіки та у процесі реформування системи фінансування були втрачені попередні джерела відшкодування витрат на природоохоронні потреби. Натомість з'явилися два основні джерела: внутрішні та зовнішні. У державному та місцевих бюджетах витрати на охорону навколишнього природного середовища у відносному вираженні значно скоротились. Підприємства, більшість з яких опинились у важкому фінансовому становищі, виявилися неспроможними відшукати необхідні кошти на фінансування природоохоронних заходів за рахунок власних джерел.

Слід зауважити, що відсутність економічної вигоди в екологічної функції робить фінансування важливим важелем її реалізації на рівні держави. Стаття 41 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" [2] до економічних важелів відносить визначення джерела фінансування заходів із охорони навколишнього природного середовища. Але практика застосування Закону свідчить про наявність недоліків такого підходу. Екологічна функція держави є засобом реалізації її обов'язку перед суспільством, закріпленим у Конституції України (ст. 16) [5]. Тому держава зобов'язана забезпечувати фінансування природоохоронних витрат і, в тому числі, витрат на природоохоронну діяльність суб'єктів господарювання за рахунок як бюджету, так і коштів забруднювачів довкілля та природокористувачів.

Згідно зі ст. 42 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" в Україні фінансування природоохоронних заходів здійснюється за рахунок Державного бюджету України, Республіканського бюджету Автономної Республіки Крим та місцевих бюджетів; коштів підприємств та організацій; фондів охорони навколишнього природного середовища; добровільних внесків та інших коштів.

У 1991-2007 рр. в Україні, як і в багатьох країнах Центральної і Східної Європи того періоду, зберігалися несприятливі умови для фінансування природоохоронної діяльності і, особливо, інвестицій. За цих умов одним із найбільш важливих джерел фінансування природоохоронної діяльності слушно вважаються бюджетні та позабюджетні фонди охорони навколишнього природного середовища (екологічні фонди), які виникли в країнах з перехідною економікою в умовах нездатності держави та неспроможності приватного капіталу забезпечити фінансування в галузі охорони довкілля. Поява таких фондів зумовлена хронічним і надто великим щорічним дефіцитом державного бюджету. Основним завданням створення екологічних фондів було формування автономного, незалежного від держбюджету, централізованого фінансування природоохоронних заходів на всіх рівнях ієрархії національної економіки. При цьому передбачалося, що кошти позабюджетних екофондів мають не заміняти, а доповнювати бюджетні кошти, а також кошти, що виділяються для цієї мети підприємствами. Починаючи з 1994 р., позабюджетні фонди було ліквідовано, а в межах державного бюджету, крім спеціального фонду, за рахунок якого фінансуються екологічні заходи, виділено окремий розділ 20 – "Охорона навколишнього природного середовища та ядерна безпека". Фінансування витрат на природоохоронні заходи, які фінансуються з бюджетних джерел, здійснюється в тому ж порядку, як і будь-яких інших витратних статей бюджетів, тобто через систему податків, зборів та платежів. Слід зазначити, що в нашій державі у розділі "Охорона навколишнього природного середовища та ядерна безпека" відсутнє фінансування заходів, спрямованих на ліквідацію джерел забруднення [9].

Нині в нашій державі існує низка суттєвих недоліків у системі фінансування витрат на природоохоронні заходи на всіх рівнях, у тому числі і на рівні окремих підприємств. Основними з них є те, що обмежені кошти з цих джерел розпорошуються, витрачаються з порушенням головного принципу – принципу субвенціальності, а якщо й спрямовуються на вирішення природоохоронних завдань, то витрачаються на фінансування поточних, а не капітальних витрат [9].

Розглянемо більш докладно джерела відшкодування та механізм фінансування витрат на природоохоронну діяльність на рівні промислового підприємства, тобто на мікрорівні, тому що саме кошти підприємств усіх форм власності є одним з найважливіших джерел відшкодування природоохоронних заходів. Теоретично жодне промислове підприємство не буде здійснювати витрати на природоохоронну діяльність, якщо це не буде йому вигідно. Слід зауважити, що власне природоохоронна діяльність не формує прибутку підприємства, за винятком утилізації відходів, отриманих внаслідок процесу очищення стічних вод та газів, що викидаються у атмосферу. Іншою причиною відсутності зацікавленості промислових підприємств у здійсненні витрат на природоохоронну діяльність часто є розбіжність часу забруднення з моментом відшкодування збитків (так званий принцип віддаленості подій). Ще однією важливою причиною того, чому підприємства не зацікавлені у здійсненні витрат на природоохоронну діяльність, є неузгодженість між підприємствами-забруднювачами та реципієнтами, котрі зазнають найбільших збитків від забруднення навколишнього природного середовища [9].

Але, зважаючи на примусовий характер природоохоронної діяльності, будь-яке промислове підприємство має здійснювати певні витрати на неї, мінімальний розмір яких відповідає вартості комплексу заходів у межах простої природоохоронної діяльності, що за інших рівних умов не допускають погіршення якості окремих компонентів природного середовища та забезпечують їх стабільний рівень згідно з нормами та стандартами, встановленими чинним екологічним законодавством. Що стосується розширеної природоохоронної діяльності, то здійснення витрат на неї залежить від багатьох чинників, таких як вид діяльності підприємства, його фінансове становище та цілі, характер виробничого процесу, ринкове становище, регіон розташування тощо. Під розширеною природоохоронною діяльністю ми будемо розуміти комплекс заходів, які забезпечують не тільки підтримку якості навколишнього природного середовища на нормативному рівні, але й спрямовані на профілактику, попередження та мінімізацію негативного впливу виробничої діяльності на довкілля шляхом впровадження екологоорієнтованих технологій виробництва, сировини, обладнання тощо. Але слід зазначити, що здебільшого підприємства спрямовують кошти на відшкодування вже заподіяної навколишньому середовищу шкоди, а не на її попередження та природоохоронну профілактику, розробку та впровадження нових технологій.

Витрати на природоохоронну діяльність промислового підприємства поділяються на поточні та капітальні. Поточні витрати на природоохоронну діяльність відшкодовуються за рахунок собівартості продукції і входять до її складу, а капітальні, згідно з природоохоронним законодавством України, відносяться на прибуток підприємства. Але це не тільки не стимулює підприємство до здійснення природоохоронної діяльності, але й не узгоджується з економічною сутністю собівартості та методикою калькулювання. Більш доцільним вважається розгляд кожного окремого природоохоронного заходу в межах природоохоронної діяльності промислового підприємства як об'єкта витрат, на підставі чого встановлюється можливість включення їх до собівартості продукції згідно з переліком витрат, що регламентується державою. Якщо вони з тієї або іншої причини не можуть бути віднесені на собівартість, то тільки тоді вони мають відшкодовуватися власними джерелами підприємства.

Фінансування витрат на природоохоронну діяльність промислового підприємства може здійснюватися за рахунок внутрішніх та зовнішніх джерел. Використання власних коштів підприємств як джерела фінансування природоохоронних заходів передбачено, окрім Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища", ще й Господарським кодексом України. Внутрішніми джерелами відшкодування таких витрат, як уже зазначалося, виступають собівартість та прибуток. Виручка від реалізації продукції (доходу) є джерелом відшкодування собівартості продукції промислового підприємства. Прибуток використовується на формування фондів відтворення та підтримки діяльності підприємства: фонду розвитку, резервного фонду, соціального фонду та фонду заохочення. Саме частина коштів фонду розвитку спрямовується на відшкодування його капітальних витрат на природоохоронну діяльність. Також для фінансування таких витрат можуть залучатися зовнішні джерела, до яких, згідно з п. 47 Постанови Кабінету Міністрів України від 29 травня 1995 р. [7], відносять банківські кредити, а також кошти позабюджетних фондів охорони навколишнього природного середовища різних рівнів, бюджетні кошти всіх рівнів, іноземні надходження та інвестиції, що мають виключно цільовий характер та витрачаються на здійснення капітальних витрат на природоохоронну діяльність, тобто на екологізацію виробництва.

Поточні витрати на природоохоронну діяльність промислового підприємства, які відшкодовуються за рахунок собівартості продукції, беруть участь у ціноутворенні за рахунок автоматичного включення в ціну. Вони, по суті, є специфічною формою непрямих податків, тому що не пов'язані безпосередньо з доходом покупця. При цьому підприємство-виробник (воно ж і забруднювач) виступає в ролі збиральника податків, оскільки включає зазначені витрати у дохід, який отримує від реалізації продукції. Покупець таким чином покриває витрати виробника в частині собівартості продукції.

Розподіл поточних витрат на природоохоронну діяльність на собівартість продукції повинен здійснюватися пропорційно до економічного збитку від виробництва тієї або іншої продукції, а не пропорційно до суми основних витрат на виробництво, як це відбувається зараз [4]. Такий розподіл поточних витрат на природоохоронну діяльність промислового підприємства є, на наш погляд, більш правильним з економічного погляду, оскільки, по-перше, собівартість продукції буде відбивати витрати, безпосередньо пов'язані з її виробництвом; по-друге, це буде стимулювати підприємства-виробники до здійснення природоохоронної діяльності.

1. 
   Демина Т. А. Учет и анализ затрат предприятий на природоохранную деятельность / Т. А. Демина. — М.: Финансы и статистика, 1990. — 112 с.
   
2. 
   Закон України "Про охорону навколишнього природного середовища" від 25.06.91 р. № 1268-12 // Відомості Верховної Ради. — 1991. — № 41. — С. 547.
   
3. 
   Кислый В. Н. Экологизация управления предприятием / В. Н. Кислый, Е. В. Лапин, Н. А. Трофименко. — Сумы: ВТД "Университетская книга", 2002. — 233 с.
   
4. 
   Кірсанова Т. О. Екологічний контролінг в системі управління підприємством : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. економ. наук : спец. 08.08.01 "Економіка природокористування і охорони навколишнього середовища" / Т. О. Кірсанова. — Суми, 2004. — 19 с.
   
5. 
   Конституція України зі змінами та доповненнями, внесеними Законом України від 8 грудня 2004 р. № 2222-IV.
   
6. 
   Пахомова Н. В. Экологический менеджмент / Н. В. Пахомова, А. Эндерс, К. Рихтер. — СПб. : Питер, 2003. — 544 с.
   
7. 
   Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Положення про порядок видачі дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами" від 29.05.95 р. № 364.
   
8. 
   Природоохранная работа на промышленном предприятии / [О. Ф. Балацкий, А. Ю. Жулавский, Н. И. Малышко, В. Н. Скомороха]. — К.: Техніка, 1986. — 133 с.
   
9. 
   Хвесик М. А. Економіко-правове регулювання природокористування : [монографія] / М. А. Хвесик, Л. М. Горбач, Ю. П. Кулаковський. — К.: Кондор, 2004. — 524 с.
   

УДК 657

Скрипник М.І.

Національна академія статистики, обліку та аудиту

В тих галузях, де одиниця продукції має характерні властивості і легко ідентифікується, застосовується позамовний метод [2, с. 74]; [10]; [8, с. 193].

Там, де одиниця продукції втрачається в масі інших таких же одиниць, доцільно використовувати попроцесний метод калькулювання собівартості, який переважає в масових виробництвах з послідовною переробкою початкової сировини в готовий продукт, з комплексним використанням сировини, а також в добувних галузях промисловості і енергетиці. Відмінність в розрахунку собівартості одиниці продукції теоретично досить добре обґрунтовується, проте на практиці нерідко застосовуються різні поєднання даних методів [2, с. 74]; [15].

В сучасних умовах сфера позамовного методу розширюється внаслідок орієнтації підприємства на задоволення індивідуальних потреб споживача. Підприємства переходять від масового випуску продукції, який враховує запити споживача, до дрібносерійного або індивідуального замовлення малої групи людей чи окремих осіб. Позамовний метод не тільки зберігає своє значення у системі бухгалтерського обліку і калькулювання, але й має тенденцію до розширення сфери застосування [14, с. 258].

Позамовний метод (job order costing) застосовують в основному індивідуальному виробництві з механічними процесами обробки матеріалів при виготовленні екземплярів складних видів продукції і дослідних зразків, що не повторюються, а також в допоміжних виробництвах (виготовлення спеціальних інструментів, виробництво ремонтних і експериментальних робіт). Його застосовують і на підприємствах з фізико-хімічними процесами при випуску окремих видів продукції обмеженої кількості. Сферою застосування позамовного методу є також дрібносерійні виробництва при випуску заздалегідь певної кількості виробів [4, c. 61]. Аналогічно організовується облік витрат в друкарнях, видавництвах, рекламних і аудиторських компаніях і будь-яких інших організаціях, що працюють на замовлення і надають послуги відповідно до вимог покупців [2, с. 74]; [12, с. 9]; [17, с. 43].

Організація системи позамовного обліку виробничих витрат можлива при певних умовах виробництва, а саме: можливість виділити та індивідуалізувати виготовлення унікального чи виконуваного за спеціальним замовленням виробу чи невисокої партії виробів і отримати інформацію не про середню, а про індивідуальну собівартість одиниці продукції.

Процес формування витрат при використанні позамовного методу калькулювання наведено на рис. 1.

Рис.1. Схема формування витрат при позамовному методі калькулювання.
Об’єктом обліку при позамовному методі є окреме виробниче замовлення, що відкривається на одне або декілька однорідних виробів (на підприємствах серійного і масового виробництва) або на кожен виріб (на підприємствах з дрібносерійним і індивідуальним характером виробництва), а також на виконання дослідних, експериментальних, ремонтних і інших робіт. Підставою для відкриття замовлення є договір, укладений між підприємством - виробником продукції і замовником [9, с. 128]; [13, С. 2-10]; [10, с. 132].

В залежності від потреб підприємства вид бланку замовлення може відрізнятися. Проте в будь в якому разі він повинен містити наступну інформацію:

– тип замовлення (для власних потреб чи на продаж, разові чи зведені). Витрати за разовими замовленнями враховуються і відображаються в межах одного звітного періоду. Довгострокові, чи зведені замовлення складаються з періодично відновлюваних чи ряду дрібних замовлень. Облік витрат за такими замовленнями пов’язаний з розподілом витрат між декількома звітними періодами;

– номер замовлення (індивідуальний код). Він відрізняє дане замовлення від всіх інших, які надходять у виробництво за звітний період;

– характеристика замовлення (короткий опис робіт з виконання замовлення);

– вартість матеріалів, придбаних безпосередньо для виконаний замовлення (на основі актів приймання, рахунків-фактур постачальників);

– вартість матеріалів, використаних на виробництво (на основі накладних-вимог на відпуск матеріалів, лімітно-забірних карт);

– заробітна плата робітників (на основі карток обліку виробітку);

– інші прямі затрати;

– виконавець (ділянка, на якій виконуються роботи);

– строк виконання замовлення;

– місяць, в якому враховуються (розподіляються) витрати за замовленням;

– планова собівартість;

– ціна [15]; [6, с. 128]; [10, с. 136-137].

При застосуванні позамовного методу окреме виробниче замовлення видається на заздалегідь певну кількість продукції (виробів).

Кожному замовленню привласнюють черговий номер (шифр), який надалі проставляється у всіх документах, що відображають здійснені витрати при виконанні даного замовлення [6, с. 128]; [10, с. 137].

За допомогою системи нумерації замовлень (цифрового позначення) вказує вигляд, призначення продукції і джерело покриття витрат на замовлення. Об’єктом калькуляції є собівартість закінченого замовлення, по якому виготовлені вироби пройшли випробування і прийняті відділом технічного контролю або представником замовника [6, с. 128].

Один примірник замовлень надходить в бухгалтерію для відкриття картки аналітичного обліку (job cost sheet). В картках відображають щомісячно витрати за встановленою номенклатурою витрат. Таким чином, картка замовлення є основним обліковим регістром в умовах позамовного методу калькулювання. Якщо замовлення виконується більше місяця, то витрати показують за місяць і наростаючим підсумком до моменту завершення робіт і вважаються незавершеним виробництвом. В первинних документах обов’язково проставляється номер замовлення і за ним легко визначити розмір витрат на кожне замовлення окремо [14, с. 257]; [3, с. 121]; [10, с. 137].

Це дає можливість всі прямі витрати (матеріали, заробітна плата), що відносяться на виготовлення конкретно замовлення, узагальнювати в Картці аналітичного обліку і обчислити фактичну собівартість кожного замовлення по прямих витратах. Загальновиробничі витрати розподіляються між замовленнями пропорційно вибраній базі розподілу (величини заробітної плати, кількості відпрацьованих годин, обсягу діяльності або величини прямих затрат) [10, с. 137]; [6, с. 128].

По виробах, на які не вимагається складання розгорнених звітних калькуляцій, облік витрат може здійснюватися тільки по статтях витрат, без розшифровки матеріалів по групах. Після закінчення місяця підраховуються прямі виробничі витрати на замовлення і додаються розподілені загальновиробничі витрати. Із списаних на замовлення виробничих витрат виключають вартість повернених на склад матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих деталей, а також відходів за ціною згідно п. 11 ПСБО 16 “Витрати”:

1) за справедливою вартістю – при їх реалізації;

2) за ціною можливого використання – при їх використанні на підприємстві [6, с. 128].

Приналежність цих списань до окремих замовлень встановлюється за прямою ознакою відносно повернень і браку продукції (номери замовлень вказуються в первинних документах, що відображають ці операції).

Вартість відходів віднімається з виробничої собівартості замовлення у разі можливості віднесення його до конкретного замовлення. Інакше вона розподіляється між виробничими замовленнями у складі загальновиробничих витрат [6, с. 128].

Для щомісячного визначення фактичної собівартості продукції виробничі замовлення, як правило, повинні видаватися на таку кількість одиниць, яку мають намір випустити протягом місяця.

Після виконання замовлення в калькуляційну картку вноситься сума прямих і накладних затрат. Метод розподілу накладних затрат має бути передбачений в обліковій політиці підприємства [10, с. 137].

Як правило, виділяються наступні основні етапи розподілу непрямих витрат:

1. Визначення об’єктів затрат;

2. Акумулювання непрямих затрат у групи затрат;

3. Вибір бази розподілу;

4. Вибір коефіцієнта розподілу;

5. Розподіл непрямих затрат за об’єктами затрат пропорційно використанню бази.

Затрати цехів обчислюються за окремими замовленнями в розрізі статей калькуляції, а вартість сировини та матеріалів, палива та електроенергії – за окремими їх групами [10, с. 137].

Особливістю позамовного методу обліку витрат на виробництво є те, що фактична собівартість одиниці виробів або робіт визначається після виконання замовлення шляхом поділу суми витрат на кількість виготовленої по цьому замовленню продукції (виробів). При цьому не визначається собівартість окремих деталей виробу. Оскільки собівартість окремих деталей не калькулюється, при визначенні собівартості внутрішнього остаточного браку застосовуються спрощені методи його оцінки. Можлива оцінка таких деталей по нормах витрати основних матеріалів, напівфабрикатів і прямих витрат на оплату праці робітників із відрахуванням на соціальні заходи [6, с. 128].

Продукція (вироби), яка здається замовникові або на склад частинами до закінчення виконання замовлення в цілому, оцінюється за нормативною (плановою) або фактичною собівартістю однорідних виробів, які випускалися раніше, з урахуванням змін в їх конструкції, технології і умовах виробництва. Вартість незавершеного виробництва визначається підсумовуванням витрат по незавершених замовленнях [6,с. 128-129]; [14, с. 258]; [8, с. 201].

Отже, для калькулювання собівартості замовлення необхідно:

– обчислити прямі затрати (матеріальні, трудові) на виготовлення деталей А і Б (кожної окремо);

– розподілити накладні (адміністративні) затрати між виробничими цехами;

– визначити собівартість деталей А і Б як суму прямих і накладні затрат;

– визначити собівартість замовлення, яка включає виробничу собівартість деталей А і Б, затрати, які існували в процесі комплектації, накладні (адміністративні) затрати, розподілені на дане замовлення, затрати, пов’язані зі збутом даного замовлення

Зведений облік затрат за замовленнями організовується за декількома варіантами за допомогою:

– контрольних рахунків;

– розподіленого обліку;

– калькуляції собівартості за контрактом.

Контрольні рахунки – система обліку, яка передбачає відкриття рахунків затрат і кореспондуючих з ними рахунків в традиційному порядку фінансового обліку. Аналітичні рахунки затрат представлені картками набору затрат – “картками замовлень”, на яких узагальнюють прямі затрати, непрямі затрати відносять по закінченню звітного періоду по розрахункам розподілу. Картку закривають по мірі виконання всіх робіт, передбачених замовленням. Всі бухгалтерські записи проводять у відомостях, підсумки переносять в рахунки головної книги [8, с. 202].

Розподілений облік – система обліку, яка передбачає окреме відкриття рахунків в управлінському та фінансовому обліку, при цьому на рахунках затрат не здійснюють записів про фінансові операції. Цей варіант передбачає дублювання записів в двох видах
обліку [8, с. 202].

Калькуляція собівартості за контрактом – система обліку і калькулювання крупних виробів з довготривалим циклом виробництва. Контрактом передбачаються проміжні виплати виробнику за етапами виконаних робіт. Сума платежів визначається вартістю реалізованих робіт, які підтверджені актом замовника. По мірі надходження платежів визначають затрати, які необхідно включити в собівартість реалізованої продукції для розрахунку прибутку за даний період. Одразу визначається величина неспожитих затрат, тобто собівартість незавершених і незданих замовнику робіт [8, с. 203]; [10, с. 137-138].

Отже, до особливостей обліку затрат і калькулювання собівартості продукції при позамовному методі належать:

– ведення єдиного рахунка 23 “Виробництво” для відображення затрат;

– використання аналітичних рахунків (у картках аналітичного обліку) за кожним замовленням окремо;

– визначення затрат за окремо виконаними замовленнями, а не за звітний період[10, с. 138]; [8, с. 203]; [11].

Інформація, сформована на основі обліку затрат за окремими замовленнями, використовується для виявлення найвигідніших (прибуткових) замовлень та ідентифікації робіт для визначення договірних цін.

На відмінну від позамовного калькулювання, орієнтованого на клієнта з його індивідуальним замовленням, калькулювання у виробництвах, орієнтованих технологічний процес, можна назвати попроцесним незалежно від конкретних особливостей виробництв і складених в обліковій політиці назв окремих методів. В англомовній літературі з обліку окремо попроцесний і попередільний методи не виділяються, а в російськомовних перекладах метод може називатися будь-яким з цих назв [5, с. 169]; [2, с. 50].

Системи попроцесного калькулювання доцільно використовувати у виробництві одноманітної продукції (послуг) в безперервному або в такому, що складається з операцій, що постійно повторюються, виробничому процесі, коли відсутня необхідність уточнювати витрати для кожної одиниці. При цьому продукти (послуги) виготовляються стандартними, вимагають однієї і тієї ж величини прямих матеріальних і трудових витрат і мають однакові накладні витрати. Особливістю цього методу є те, що витрати на виробництво узагальнюються в регістрі бухгалтерського обліку в цілому по процесу і діляться на кількість продукції, наданих послуг або виконаних робіт [14, с. 260]; [7, с. 63].

Даний метод отримав свою назву у зв’язку з тим, що об’єктом калькулювання виступає певний процес (переділ). Під переділом розуміють завершену частину технологічного процесу, результат якої – випуск проміжного або остаточного продукту. Виділення кожного проміжного продукту здійснюється за умови, що він має власний напрям використання, тобто може бути реалізований на сторону. Основними характеристиками попроцесного калькулювання собівартості є:

– накопичення виробничих витрат паралельне процесу виробництва в розрізі підрозділів (переділів) без прив’язки до окремих замовлень;

– списання витрат за встановлений календарний період;

– ведення окремих аналітичних субрахунків “Незавершене виробництво” для кожного підрозділу (переділу) [11]; [16].

На виробництві, де використовується система попроцесного калькулювання витрат, вироби переходять від одного процесу (підрозділу) до іншого, доки виріб не буде виготовлено повністю. Кожний виробничий підрозділ здійснює будь-яку частину загального процесу виробництва та переводить даний виріб до наступного підрозділу, де він оброблюється під час наступної операції. Після завершення виробництва в останньому підрозділі виріб переміщують на склад готової продукції.

Процес накопичення затрат відбувається паралельно процесу виробництва. Встановлюються контрольні рахунки для кожного процесу (чи підрозділу) та для кожного процесу визначаються прямі та накладні витрати.

Прямі витрати визначаються так як і за системою позамовного калькулювання собівартості виробу з обліком затрат матеріалів та працезатрат на кожному процесі. Однак за попроцесного калькулювання виробничих затрат розрахунки простіше, ніж при застосуванні позамовного калькулювання собівартості виробу, так як не потрібна деталізація затрат за кожною одиницею продукції.

Крім того, більшість затрат, які вважаються непрямими при позамовному калькулюванні собівартості виробу, можуть стати прямими при попроцесному калькулюванні затрат на виробництво. Наприклад, витрати на контроль процесу виробництва чи амортизацію всередині одного підрозділу будуть вважатися частиною прямих затрат даного відділу при застосуванні попроцесного калькулювання виробничих витрат, оскільки вони безпосередньо відносяться до напрямку обліку витрат (а саме до визначеного підрозділу чи процесу).

В якості об’єкта калькулювання можуть бути як окремі види, так і групи продукції, об’єднані за ознакою однорідності сировини і матеріалів, вироблення на одному і тому ж обладнанні, складнощі виробництва і обробки, однорідності призначення. При цьому витрати можуть враховуватися за цехом (переділом, фазою, стадією) в цілому, а собівартість окремих видів продукції калькуляційної групи може обчислюватися за допомогою економічно обґрунтованих методів. Традиційно при попроцесному методі для списання витрат на готову продукцію застосовують технологію усереднення. Вона передбачає, що всі зібрані на рахунку “Незавершене виробництво” витрачання ділять на умовні одиниці готової продукції, виробленої в даному звітному періоді [7, с. 63].

Умовні одиниці продукції використовуються для вимірювання кількості виробів (товарів, послуг), виготовлених за певний період. Вони дозволяють перерахувати не повністю завершені виробництвом вироби (послуги) умовно готові. Кількість умовна готових виробів дорівнює сумі:

– загальної кількості виробів, початих і завершених в межах даного звітного періоду;

– доданку, що відображає роботу, яка виконана над виробами в незавершеному виробництві на початок і кінець періоду [11]; [16].

При попроцесному методі калькулювання собівартості передбачається, що витрати на матеріали здійснюються на початку виробничого процесу, а витрати на обробку (додані витрати) розподіляються рівномірно протягом всього виробничого циклу. Тому число умовних одиниць продукції за матеріалами відрізнятиметься від кількості умовних одиниць за доданими витратами [7, с. 64].

Як правило, при попроцесному калькулюванні на початок періоду є певний обсяг незавершеного виробництва. Для його обліку калькулювання витрат може здійснюватися наступними методами:

– методом ФІФО (FIFO – First In-First Out), згідно якому незавершені на початок періоду одиниці продукції будуть завершені до надходжень в обробку нових;

– методом середньозваженої (усереднення), коли незавершені на початок періоду одиниці продукції розглядаються як початі і закінчені протягом звітного періоду [7, с. 64].

Метод ФІФО, не дивлячись на свою відносну складність для розуміння, дає точніші результати.