В.Г Пансков, «Налоговые риски: налогоплательщики и государство», библиотека бухгалтерских и налоговых документов. 22.01.2009

4.Зуйков.А.В, Управление налоговыми рисками: мнение специалиста

Д.М Щекин, под редакцией С.Г Пепеляева «Налоговые риски и тенденции развития налогового права»,Москва 2007г.

университета им. Л. Н. Гумилева

По мнению Химичевой это подтверждаетсяя тем, что

- главной целью функционирования института госу­дарственного кредита является решение проблем пога­шения бюджетного дефицита и регулирование денежно-кредит­ных отношений. Таким образом, в отличие от гражданских правоотношений, в данном случае отношения в сфере государст­венного кредита, как и любые финансовые правоотношения, на­правлены, прежде всего, на решение государственных и функций, то есть на публичные цели

«во-вторых, тем, что основным методом регулирования отношений в сфере госкредита, которым является императивный метод, т.е. метод государственно-властных велений, а не метод диспозитивности (равенства сторон), применяемый для регулиро­вания гражданско-правовых отношений»[3].

в-третьих, обязательным субъектом указанных правоотноше­ний является государство либо уполномоченный им орган.

Здесь возникает спорный момент относительно метода правового регулирования государственного кредита. «Государство использует данный институт в качестве метода формирования и расходования бюджета, и он не может рассматриваться в качестве доказательства того, что возникающие при этом отношения являются финансовыми отношениями, которые регулируются исключительно финансовым правом» [4]. При регулировании процессов формирования и расходов бюджета государство может использовать и другие отрасли права. В данном случае оно использует метод гражданского права на основе механизма договора займа, доказательством которого служит п. 2 ст. 726 Гражданского кодекса Республики Казахстан, где государственные займы являются добровольными, что еще раз доказывает диспозитивный метод правового регулирования данного института.

Необходимо отметить, что отношения государственного кредита всегда основаны на встречном волеизъявлении сторон, поэтому данные отношения могут быть реализованы только путем заключения и исполнения договора. Между тем, согласно традиционным представлениям о методах правового регулирования, используемых различными отраслями права, договор – это свойство гражданского права. Финансовое право пользуется императивным методом правового регулирования. «Поэтому договорный характер отношений государственного кредита не согласуется финансово- правовой принадлежностью института правового регулирования государственного кредита» [5]. Из этого следует, что договорные отношения не предусматривают односторонне-властных отношений, что доказывает непричастность государственного кредита к финансово- правовым отношениям, так как финансовые отношения в большинстве случаев регулируются государством в односторонне-властном порядке. В связи с этим следует отметить, что все формы государственного кредита основаны на договоре. По мнению А.И Худякова, финансовое право использует не только императивный (односторонне-властный) метод правового регулирования, но и диспозитивный (договорный) метод. В силу этого существует особая разновидность договора – финансово-правовой договор. Данный договор нельзя отождествлять с гражданско-правовым договором. Характерной особенностью финансово-правового договора выступает то обстоятельство, что данный договор, будучи основанным на соглашении сторон, как и другие договоры, сохраняет присущие финансовым правоотношениям юридическое неравноправие сторон. Это позволяет соблюсти такой признак финансово-правовых отношений, как их государственно-властный характер. К числу финансово-правовых договоров он относит договоры государственного заимствования, а также государственного кредитования. По мнению Е.Ю. Грачевой возникающие в процессе осуществления государственного кредита общественные отношения имеют сложный характер и регулируются нормами гражданского, финансового и международного права. Данные общественные отношения могут быть разделены на две группы: отношения, возникающие в процессе осуществления внутреннего кредита, регулируются нормами гражданского и финансового права; отношения, возникающие в процессе осуществления внешнего кредита – нормами международного и финансового права. Несмотря на то, что государственный кредит регулируется бюджетным и гражданским правом, его роль в финансовом праве сводится как к отдельному институту особенной части финансового права.

Это обусловлено тем, что государственный кредит занимает особое место в самой финансовой системе, что демонстрирует важность и существенность данного института. Более того его значимость определяется тем, что государственный кредит является разновидностью кредитных отношений. Государственный кредит – является сложным институтом, который включает в себя отношения разных характеров, само слово «государственный» предопределяет природу таких отношений, ясно, что непосредственным участником данных отношений является само государство в лице уполномоченных органов. Таким образом, можно допустить, что правовое регулирование государственного кредита основывается и на административно-правовых отношениях. Совокупность этих органов составляет единую организационную систему, где каждый орган имеет определенные полномочия по осуществлению государственного кредита. Из этого следует, что государственный кредит опосредует и административные отношения. Таким образом, государственный кредит – является самостоятельным институтом, включающим в себя нормы не только финансового права, но и гражданского, бюджетного, административного и международного права. Правовое регулирование государственного кредита заключается в следующем: внутренний государственный кредит(государственное заимствование и государственное кредитование) регулируются финансово-правовым договором ,внешний государственный кредит регулируется международным правом. Это дает основание признать государственный кредит по праву комплексным институтом. Этот институт состоит из норм финансового и международного права. Согласно Посланию Президента Республики Казахстан от 29 января 2010 года «для подготовки экономики к глобальному восстановлению и повышению ее устойчивости к внешним вызовам предстоит решить триединую задачу» [6].

Одной из таких задач является обеспечение стабильного функционирования финансовой системы. Являясь элементом финансовой системы государства, надлежащее применение института «правовое регулирование государственного кредита» является залогом устойчивости финансовой системы государства.
Список литературы:

1. 
   Указ президента РК от 24 августа 2009г «о Концепции правовой политики на период с 2010 по 2020 гг».
   
2. 
   Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юриспруденция, 2000.
   
3. 
   Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. — Ф59 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2004.
   
4. 
   Жусупов. А.Д, «правовое регулирование государственного кредита», журнал «право и государство КАЗГУ ғылыми ақпараттық журнал,2008 № 3 (40) с. 92-96.
   
5. 
   Таскужин Т.Ж «Природа правового регулирования государственного кредита», журнал «Экономика и право Казахстана,2006 г.№13,с.39-44.
   
6. 
   Послание Президента РК от 29 января 2010 год.
   
7. 
   Бюджетный кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г.
   
8. 
   Гражданский кодекс РК от 1 июля.1999 г.
   
9. 
   Жусупов. А.Д, «Правовое регулирование государственного кредита», журнал «Право и государство», КАЗГУ ғылыми ақпараттық журнал, 2008г. №3(40) с. 92-96.
   

университета им. Л. Н. Гумилева

Научный руководитель: Сактаганова И.С., к.ю.н., доцент

Гармонизация налоговых систем
Берілген мақала салық жүйелерінің гармонизациясы мемлекетаралық салық қатынастарының реттеудi бiркелкi реттiң анықтауының маңызды тұрғы ретінде көрсетілег. Автор бұл салада қазақстандық және шетел тәжiрибесiнiң көрсетедi.

Кілтті сөздер: үндестіру, үйлестіру, қосылған құн салығы
This article discusses the harmonization of tax systems as a key aspect of establishing a uniform system for regulating inter-state fiscal relations. The author examines the Kazakhstani and foreign experience in this matter.
Keynotes: harmonization, unification, value-added tax
Гармонизация - согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений. Не вызывает сомнений, что процессы гармонизации, происходящие в рамках межгосударственной экономической интеграции, должны осуществляться согласованно, последовательно и синхронно. Таким образом, можно выделить новую функцию налога – интеграционную, направленную на регулирование внешнеэкономических и внешнеторговых операций.

К основным принципам гармонизации могут быть отнесены:

• 
  согласованность правового регулирования;
  

• 
  синхронность принятия гармонизированных актов;
  

• 
  последовательность этапов гармонизации;
  

• 
  приоритетность международных договоров над национальным законодательством.
  

Первый этап - определение требующих гармонизации отраслей законодательства, сфер в рамках отдельной отрасли и проблемных вопросов.

Второй этап - проведение сравнительно-правового анализа, результатом которого станет третий этап - определение согласованных перечней национальных законодательных и иных нормативно-правовых актов, подлежащих гармонизации.

Четвертый этап - синхронное принятие гармонизированных актов.

Пятый этап - контроль над реализацией решений по вопросам гармонизации.

Основаниями гармонизации служат заключенные международные договоры и собственная инициатива государств. Основой гармонизации являются добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессе сближения, гармонизации и унификации национальных налоговых законодательств, их постепенность и этапность реализации.

Целью гармонизации является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений [1, 17-18].

Концепция налоговой гармонизации возникла в процессе развития экономической интеграции в рамках Европейского Союза. Так как налоговая политика традиционно проводится каждой страной самостоятельно, с учетом своих национальных интересов, в ЕС отказались от создания единой налоговой системы. Странами участниками ЕС было решено привести законодательство стран-членов сообщества в сопоставимый вид, а национальные налоговые системы подчинить общим задачам европейской интеграции. Сегодня можно сказать, что в странах ЕС достигнуты определенные положительные успехи в области налоговой гармонизации. Этому процессу уделяется особенное внимание, поскольку только при его успешной реализации можно говорить о создании единого рынка товаров, услуг, капитала и рабочей силы [2].

При проведении совместной политики в области налогообложения в рамках ЕС, с одной стороны, понимается важное значение максимально возможной степени унификации в этой области, с другой - требование учета интересов стран - членов Союза, зачастую прямо противоположных. Это приводит к тому, что, как правило, вначале на уровне декларации принимается принципиальное решение, как должен быть в будущем решен тот или иной вопрос, затем проводится длительная и постепенная работа по гармонизации национального налогового законодательства.

Начало процессу гармонизации налоговых систем европейских государств было положено в 1951 г., когда было создано Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). В соответствии с договором об образовании ЕОУС на границах стран-участников были ликвидированы таможенные пошлины на продукцию черной металлургии и каменноугольной промышленности. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф.

Впоследствии в рамках Европейского экономического сообщества (ЕЭС) проводились активные меры по созданию всеобъемлющего таможенного союза. Согласно Договору об образовании ЕЭС, вступившему в силу в 1958 г., в обязательном порядке унификации подлежали налог на добавленную стоимость, налоги на потребление и иные косвенные налоги. В отношении прямых налогов также активно проводится политика их выравнивания. Упорядочению подверглись и налоги на потребление (акцизы). Некоторые из них были отменены. Так, в ФРГ в 1992 г. были упразднены акцизы на соль, чай, сахар. Дополнительные трудности в процессе унификации косвенных налогов создает их неодинаковое значение при формировании бюджетов различных государств ЕС. Так, в Греции косвенные налоги составляют 70% налоговых поступлений, а в Бельгии - 40%.

Подвергнута изменениям и система взимания налогов. Межгосударственные налоговые границы упразднены. Все предприятия регистрируются в едином реестре плательщиков НДС, им присвоены отдельные идентификационные номера, под которыми предприниматели передают сведения в финансовые органы о поставляемых ими за пределы их стран товарах и, соответственно, приобретаемых за рубежом (в пределах ЕС). Таким образом, место осуществления налогового контроля переносится с межгосударственных границ непосредственно на предприятия. То есть произошел своего рода «налоговый» переворот.

Важным фактором, позволяющим говорить о государственном характере ЕС, является наличие собственного бюджета, формируемого в значительной степени не из взносов государств - членов Союза, а из «европейских» налогов. В бюджет ЕС зачисляются, в частности, сельскохозяйственные пошлины, а также определенная доля от НДС, собираемого национальными финансовыми органами.

В настоящее время Казахстан является одним из активных членов государств ЕврАзЭС. Гармонизация налоговых систем в странах-участниках ЕврАзЭС одна из актуальных проблем взаимоотношений внутри стран-участников.Для создания реальных условий гармонизации национальных налоговых систем государств - участников ЕврАзЭС на первом этапе было проведено глубокое изучение и анализ налоговых законодательств каждой страны с точки зрения развитости налоговой системы, достоинств и недостатков. Очередным этапом предусматривалось сравнение, выявление сходств и различий, использование позитивных аспектов налоговых законодательств отдельных стран с целью их гармонизации. Для работы по координации деятельности налоговых служб Советом глав Правительств было принято решение о создании Совета руководителей налоговых служб (СРНС) Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики, Российской Федерации и Республики Таджикистан.

Ныне действующий Совет руководителей налоговых служб при Интеграционном Комитете Евразийского экономического сообщества (далее соответственно Совет или СРНС) в соответствии с Решением Интеграционного Комитета ЕврАзЭС от 20 октября 2001 года № 27 является правопреемником Совета руководителей налоговых служб государств-участников Договора от 29 марта 1996 года, созданного на основе Решения Совета глав правительств при Межгосударственном Совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации «Об основных принципах взаимодействия налоговых служб государств - участников Договора от 29 марта 1996 года» от 22 января 1998 г. №  4. СРНС является вспомогательным органом ЕврАзЭС и подотчетен Межгоссовету ЕврАзЭС [3].

Основными принципами налогового администрирования являются совершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговой администрации и налогоплательщиков; совершенствование организационной структуры аппарата налоговых органов; совершенствование контроля за соблюдением налогового законодательства, пресечение "теневых" экономических операций; организация работы по оперативному доведению до налогоплательщиков информации о действующем законодательстве и разъяснению порядка его применения; сокращение налоговых льгот; развитие информационных технологий в налоговой системе; установление единых правил обеспечения соответствия документированных сведений о налогоплательщике конкретному лицу; унификации норм и правил в области контроля трансфертного ценообразования; унификация положений соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал[6].

Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают наибольшее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств - участников Таможенного союза[1, 20]. Таможенный союз объединяет государства с единым историческим началом и несколько различными путями экономического развития. В связи с этим, особую актуальность приобретает проблема унификации фискальных систем трех стран.

Бюджетное устройство стран различно, хотя все государства издревле пополняли свою казну за счет доменов, регалий и т.д., т.е. за счет налоговых и неналоговых платежей. Приведенный ниже сравнительный анализ исполнения доходной части бюджетов наших стран с 2005 по 2009 г.г. показывает, что налоговые поступления в структуре дохода бюджета составляют:

• 
  по Казахстану – от 90,6% до 52,2% динамика на ежегодное уменьшение налоговых поступлений,
  

• 
  по Беларуси – от 70,1% до 66,8% динамика на ежегодное уменьшение налоговых поступлений,
  

• 
  по России – от 73 % до 70% ежегодная скачкообразная динамика налоговых поступлений, которая в итоге к 2009 году представляет уменьшение налоговых поступлений.
  

Налогообложение стран, как один из основных показателей развития бизнеса, отражает позиции в рейтинге Всемирного банка на 2011 год следующим образом: РК - 39 место, РФ – 105 место, РБ – 183 место. Тематическая категория «налогообложение» в докладе Всемирного банка включает следующие показатели: количество налоговых платежей, время на подготовку и подачу налоговых деклараций и уплату налогов, общая сумма налогов как доля от прибыли до выплаты всех ложащихся на компанию налогов[4].

В связи с унификацией косвенных и прямых налогов будут определены новые подходы в разработке национальных налоговых законодательств. Прежде всего, в этих условиях подвергается к значительным изменениям механизм взимания косвенных налогов. Без гармонизации ставок налога на добавленной стоимости и таможенных пошлин невозможно осуществить унификацию налоговых систем. Наибольшие успехи достигнуты странами-участницами ЕС в области НДС. Сегодня, не говоря о мировой системе налогов, нет единого подхода в применении ставок НДС в рамках ЕврАзЭС.

К примеру, ставки НДС в России 18, 10 и 0%, в Белоруссии – 20, 10 и 0%, в Казахстане – 12 и 0%[5, 54]. В то время как в ЕС стандартные ставки НДС варьируются от 15% (Кипр) до 25%(Дания, Швеция). Но при этом отлажен общий механизм взимания НДС для стран-участниц ЕС. Внутри Евросоюза с 1997 года НДС взимается в стране – изготовителе товара, а поставки в другую страну – член ЕС по своему налоговому режиму идентичны поставкам внутри страны. Дополнительная унификация достигается путем выравнивания ставок НДС. Размер стандартной ставки должен составлять не менее 15%. Разрешено вводить льготные ставки, но не ниже 5%. Ограниченный круг товаров, имеющих важное социальное значение, освобождаются от НДС.

В рамках ЕС для отслеживания поступления НДС в условиях его унификации создается система клиринговых палат, которая через систему национальных казначейств обеспечивает контроль над суммой поступления НДС. С целью свободного перемещения подакцизных товаров с целью через границы ЕС, предполагается создание системы таможенных складов в странах-членах ЕС. Б. Ж. Ермекбаева в своей работе отмечает, что данный опыт по стран ЕС по взиманию НДС является наиболее интересным и приемлемым.

Гармонизация не предполагает просто создание всевозможных организаций, органов при организациях в сфере налогообложения и решения «налоговых» вопросов, а обеспечение их взаимодействия, сотрудничества и обмена информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства, организации взаимодействия с аналогичными службами других интеграционных объединений; не просто создание каких-то актов, документов, соглашений, а правильное, эффективное и своевременное их использование.