Каменський дмитро васильович

кримінально-виконавче право

Дисертація на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Науковий керівник:

Дудоров Олександр Олексійович,

доктор юридичних наук, професор

Луганськ-2010

ЗМІСТ
ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ....................................................................4

1. 
   Види федеральних податків та порядок їх справляння…….…........16
   
2. 
   Генезис заходів протидії податковим злочинам в США...................40
   
3. 
   Загальна характеристика кримінально-правових норм про
   

оподаткування США.............................................................................50

Висновки до розділу 1...................................................................................86

РОЗДІЛ 2. Система федеральних податкових злочинів: юридичний

аналіз основних елементів................................................................................93

1. 
   Ухилення від сплати федеральних податків: кримінально-
   

2. 
   Умисне недекларування, ненадання інформації, несплата
   

карані податкові правопорушення....................................................105

3. 
   Подання завідомо перекрученої податкової звітності: аналіз
   

4. 
   Протидія податковому адмініструванню як різновид злочинної
   

5. 
   Особливості співвідношення норм про федеральні податкові
   

6. 
   Корпорація як специфічний суб’єкт злочинних порушень
   

Висновки до розділу 2.................................................................................156

3.1. Аналіз покарань за злочини проти системи федерального оподаткування США та основні тенденції їх призначення……....161

2. 
   Теорія і практика звільнення податкових злочинців від
   

Висновки до розділу 3.................................................................................180

ВСУ – Верховний Суд України

дол. – долар США

ЗЗ США – Зібрання законів США

ЗМІ – засоби масової інформації

КВД – Кодекс внутрішніх доходів США

КК – Кримінальний кодекс України

МКК – Модельний кримінальний кодекс США

п. – пункт

ПК – Податковий кодекс

ПП – Податковий підрозділ Міністерства юстиції США

ПС – Податковий суд США

р. – рік

СВД – Служба внутрішніх доходів Міністерства фінансів США

СКР – Служба кримінальних розслідувань Служби внутрішніх доходів США

СРП – Спеціальний розвідувальний підрозділ Бюро внутрішніх доходів США

с. – сторінка

ст. – стаття

у т. ч. – у тому числі

ч. – частина

Сказане повною мірою стосується і кримінально-правової охорони системи оподаткування України, сучасну доктринальну модель якої неможливо розробити без звернення до зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії порушенням податкового законодавства. Адже “пізнаючи право інших країн, ми краще розуміємо своє національне. Порівняння дає можливість визначити спільне та відмінне, бачити як недоліки, так і кращі зразки вирішення певних питань” (С. С. Яценко). У кримінально-правовому контексті співставлення законів різних держав потрібне для загального уявлення про суть відповідного законодавства, системного визначення його особливостей і можливого запозичення позитивного досвіду нормотворення, для з’ясування “точок дотику” національного і зарубіжного у сфері протидії злочинності (А. А. Музика). Правовий матеріал зарубіжних країн повинен слугувати засобом для ознайомлення з досвідом інших народів та запасом готових знань, а не предметом сліпого наслідування (М. Д. Сергеєвський). Ретельне дослідження прогресивного досвіду іноземних держав в галузі правотворення та правозастосування сприятиме виявленню вад у вітчизняній правовій системі й активізуватиме процеси його вдосконалення. При цьому окремі норми чи інститути зарубіжного кримінального законодавства, на переконання дисертанта, слід вивчати не ізольовано, а у сукупності із суміжними нормативними положеннями, що чинять вагомий вплив на зміст і застосування аналізованих кримінально-правових заборон.

У преамбулі Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (набрала чинності 5 червня 2000 р.) зазначено, що уряди обох держав висловили бажання розвивати та зміцнювати економічне, наукове, технічне та культурне співробітництво, що забезпечуватиметься, зокрема, і положеннями вказаної Конвенції. Відповідно, розвиток зовнішньоекономічних відносин між двома країнами, контроль за переміщенням товарів, послуг, капіталів і робочої сили – усе це не лише обумовлює нагальну потребу в удосконаленні системи оподаткування України та заходів її охорони від протиправних посягань, а й окреслює нові підвищені вимоги щодо правового співробітництва з урядом США в цій галузі.

Визначаючи напрям свого наукового дослідження і усвідомлюючи при цьому належність України та США до різних правових сімей, автор виходив з того, що у США як країні із розвинутою ринковою економікою на федеральному рівні склався унікальний багаторічний досвід ефективного кримінального переслідування податкових правопорушників. Властивими американському підходу рисами є підстави вважати, зокрема: комплексність і конкретизованість кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, що охоплює різні етапи податкового адміністрування і передбачає високий рівень законодавчої деталізації ознак податкових злочинів; тісну взаємодію заборонювальних і регулятивних приписів, одним із проявів якої є зосередження обох видів правових норм в єдиному кодифікованому акті податкового законодавства – Кодексі внутрішніх доходів (Податковому кодексі, далі – ПК) США; ретельне доктринальне і судове опрацювання умисної форми вини як ознаки складів федеральних податкових злочинів та специфіки юридичної помилки у кримінальних справах цієї категорії; активне застосування під час кримінального переслідування винних осіб непрямих методів встановлення податкового боргу та заохочувальних заходів.

Показово, що останнім часом у кримінально-правових дослідженнях вітчизняних науковців все частіше можна простежити елементи звернення до зарубіжного досвіду розв’язання тих чи інших проблем. Одночасно зросла кількість наукових робіт, присвячених порівняльно-правовим дослідженням як окремих інститутів кримінального права, так і положень доктрини і кримінального законодавства окремих зарубіжних країн. Вивчення кримінального законодавства США та практики його застосування здійснювали, зокрема, такі українські і російські вчені радянського та сучасного періодів, як С. В. Боботов, І. Ю. Жигачов, К. Ф.Куценко, І. Я. Козаченко, Н. Ф. Кузнєцова, О. О. Малиновський, М. П. Мелешко, А. В. Наумов, А. А. Нерсесян, Б. С. Никифоров, О. С. Никифоров, Є. Ю. Полянський, Ф. М. Решетніков, Т. В. Сахарук, Є. Г. Тарло, Є. О. Шахунянц, О. П. Шем’яков, О. Ф. Шишов, О. Ю. Шостко, В. М. Шумілов. Безпосередньо проблеми кримінальної відповідальності та податкові злочини у США ставали предметом наукових досліджень Б. В. Волженкіна, Р. Ю. Гревцової, О. О. Дудорова, Г. О. Єсакова, І. Д. Козочкіна, В. Р. Мойсика, Н. Р. Тупанчеські, С. С. Якімової та ін. У лютому 2008 р. А. В. Савченком була захищена докторська дисертація, присвячена комплексному порівняльно-правовому дослідженню кримінального законодавства України та федерального кримінального законодавства США, в якій однак, з огляду на всеосяжність обраної тематики, специфіка кримінальної відповідальності за злочинні порушення податкового законодавства цілком природно не знайшла достатнього висвітлення.

Практично невідомі українській науковій спільноті фундаментальні праці американських вчених, які плідно займаються розробленням зазначеної кримінально-правової проблематики, – це, зокрема, роботи Г. Балтера, В. Бернхема, Т. Бінгхема, Ф. Кауела, І. Коміскі, Дж. Купера, М. Ларсона, Р. Лофтса, Д. Макгауена, Д. Макферсона, П. Морган, Р. Олсена, М. Салцмана, Дж. Таунсенда.

Доводиться констатувати відсутність у вітчизняній доктрині окремого комплексного дослідження сучасного стану кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, яке б охоплювало розгляд базових положень регулятивного законодавства, загальну характеристику системи податкових злочинів, ретельний аналіз ознак окремих кримінально караних посягань, а так само з’ясування особливостей застосування кримінальних санкцій за федеральні податкові злочини. Запропоноване дисертаційне дослідження покликане усунути зазначену прогалину.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка відповідно до “Пріоритетних напрямків наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004 – 2009 років”, затверджених наказом МВС від 5 липня 2004 р. № 755 (п. 2.5 “Аналіз і розроблення заходів по боротьбі зі злочинністю у сфері економіки. Боротьба з економічною злочинністю”), а також відповідно до Плану проведення науково-дослідницької роботи Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка на 2009 рік, схваленого вченою радою (протокол № 7 від 26 грудня 2008 р.).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є встановлення змісту й особливостей інституту кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини у США і, на підставі цього, вироблення авторських рекомендацій щодо оптимізації положень вітчизняного кримінального законодавства і практики його застосування.

Для досягнення вказаної мети були поставлені такі основні завдання:

• 
  дослідити основні елементи системи федерального оподаткування США і з’ясувати чинники забезпечення законності у податковій сфері;
  
• 
  виробити авторське розуміння злочинів, що посягають на систему федерального оподаткування США, запропонувати їх класифікацію, а також розкрити взаємодію відповідних кримінально-правових заборон з іншими положеннями федерального (кримінального і регулятивного) законодавства;
  
• 
  із зверненням до досягнень сучасної кримінально-правової науки США і судових прецедентів у кримінальних податкових справах, здійснити розгорнутий юридичний аналіз норм Податкового кодексу США, які передбачають кримінальну відповідальність за найбільш поширені різновиди злочинної поведінки суб’єктів податкових відносин;
  
• 
  висвітлити теоретичне обґрунтування і практику кримінального переслідування корпорацій як специфічних суб’єктів злочинних порушень федерального податкового законодавства США;
  
• 
  розкрити особливості застосування заходів кримінально-правового впливу за федеральні податкові злочини у США;
  
• 
  виокремити ті елементи досвіду протидії податковим злочинам у США, які можуть стати у нагоді при вдосконаленні кримінально-правової охорони системи оподаткування України.
  

історичний – дозволив простежити генезис положень федерального законодавства США про кримінальну відповідальність за податкові злочини, а також офіційної позиції Верховного Суду США стосовно практики його застосування з початку ХХ ст. і по сьогодні;

порівняльно-правовий – застосовувався для зіставлення окремих положень податкового і кримінального законодавства США та України з метою з’ясування як досягнень, так і недоліків у протидії податковим злочинам в обох державах, а також для розроблення пропозицій щодо вдосконалення (з урахуванням сучасного американського досвіду) відповідних положень вітчизняного кримінального законодавства, їх доктринальної інтерпретації та практики застосування;

догматичний – використовувався для встановлення змісту кримінально-правових норм про відповідальність за федеральні податкові злочини у США;

системний – знайшов своє втілення у встановленні взаємодії кримінально-правових заборон на вчинення податкових злочинів з іншими нормами федерального (кримінального і регулятивного, передусім податкового) законодавства США та його окремими інститутами, а так само у характеристиці зазначених заборон як ключової складової завершеного і комплексного юридичного механізму протидії злочинним посяганням на систему федерального оподаткування США;

статистичний – використовувався для аналізу опублікованих даних компетентних державних органів США стосовно: розмірів податкових надходжень до федерального бюджету; загальної кількості вчинених злочинів проти системи федерального оподаткування протягом 2005–2007 років; окремих видів податкових злочинів; співвідношення кількості обвинувачених та засуджених осіб за федеральні податкові злочини, а також видів і розмірів

призначених за ці діяння покарань;

спостереження – використовувався для вивчення матеріалів опублікованої правозастосовної практики: а) 180 рішень окружних і апеляційних судів, а також Верховного Суду США у справах про федеральні злочини за період із 1909 по 2008 рік; б) висновків та правових позицій Податкового підрозділу Міністерства юстиції США.

Теоретичну основу дисертації склали наукові праці із теорії права, порівняльного правознавства, кримінального права. Під час проведення дослідження були використані результати наукових досліджень у галузях логіки, конституційного права, кримінології, фінансового та податкового права, а також кримінально-процесуального права.

Нормативну основу роботи склали міжнародно-правові акти, Конституція США, Кодекс внутрішніх доходів США, акти Конгресу США та інші нормативно-правові акти з питань оподаткування, чинне кримінальне та кримінально-процесуальне законодавство США, а також КК і податкове законодавство України.

Забезпеченню достовірності проведеного кримінально-правового дослідження сприяло закінчення дисертантом у 2009 р. юридичного факультету Джорджтаунського університету (м. Вашингтон, диплом магістра права за спеціальністю “Федеральне оподаткування США”), відвідування протягом навчання низки засідань фінансового та правового комітетів Сенату США з питань законодавчого забезпечення протидії порушенням податкового законодавства.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим монографічним дослідженням теоретичних і прикладних проблем кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини у США, що комплексно розкриває соціально-економічну обумовленість, юридичну природу, окремі структурні елементи та функціональне призначення єдиного механізму, покликаного забезпечувати кримінально-правову охорону системи оподаткування США. До найбільш важливих результатів, які відображають наукову

новизну дисертаційної роботи, можна віднести такі положення:

– встановлено, що завдяки своїй комплексності і конкретизації сучасна законодавча база, на якій ґрунтується кримінально-правова охорона системи федерального оподаткування США, забезпечує максимально точну і виважену юридичну оцінку неправомірних діянь учасників податкових правовідносин на різних етапах податкового адміністрування. Аргументовано доцільність подібного уточнення меж кримінальної відповідальності за податкові правопорушення в Україні, зокрема, в частині реалізації у вітчизняному КК ідеї податкового шахрайства, запровадження норм про відповідальність податкових агентів і непогашення податкового боргу;

– розкрито зміст кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини в США як специфічного правового інституту, який становлять розміщені у Податковому кодексі країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями; доведено належність США до групи держав із більш тісною, ніж в Україні, взаємодією норм податкового законодавства і кримінального закону, покликаного забезпечити охорону системи оподаткування. Незважаючи на продемонстровані прагматичність і дієвість такого підходу, доведено його неприйнятність для України;

– представлено та аргументовано класифікацію злочинів проти системи федерального оподаткування США, а також їх суб’єктів;

– з’ясовано суть виробленого судовою практикою США податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи, яке унеможливлює кримінальну відповідальність правопорушників у випадках сумлінного нерозуміння ними положень податкового законодавства. На підставі цього зроблено висновок про обґрунтованість доктринальної пропозиції регламентувати у КК України юридичну помилку при вчиненні злочинів, передбачених нормами із бланкетними диспозиціями;

– за результатами вивчення практики кримінального переслідування за вчинення федеральних податкових злочинів корпорацій як штучних і неперсоніфікованих суб’єктів правовідносин обґрунтовані усталеність і дієздатність такого інституту сучасної правової системи США, як кримінальна відповідальність юридичних осіб. Встановлено, що запровадженню кримінальної відповідальності юридичних осіб мають передувати належні правові та організаційні чинники. Водночас з’ясовані притаманні Закону України “Про відповідальність юридичних осіб за вчинення корупційних правопорушень” фрагментарність у вирішенні цієї фундаментальної кримінально-правової проблеми;

– вивчено американський досвід застосування непрямих методів встановлення

податкового боргу (визначення джерел доходу, оцінки приросту активів, аналізу витрат, оцінки банківських внесків) як трудомісткого прийому податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину. З урахуванням з’ясованої різниці у законодавчій конструкції складів податкових злочинів у США й Україні та з огляду на відсутність у нашій державі відповідних конституційних і процесуальних передумов, запропоновано внести до Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зміни, які виключатимуть звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань при застосуванні ст. 212 КК України.

– положення про необхідність комплексного застосування (з метою досконалої охорони національної системи оподаткування) не лише репресивних, у тому числі кримінально-правових, а й превентивних заходів, які в США втілені у федеральних програмах попередження податкових правопорушень;

– висновок про унікальність усталеної в США практики використання кримінально-правових заборон, присвячених податковим злочинам, щодо осіб, які одержали злочинні доходи. Водночас аргументовано пропозицію виключити із Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” норму про оподаткування окремих видів доходів, одержаних злочинним шляхом;

– положення про доцільність відмови від застосування щодо ухилення від сплати податків і зборів (ст. 212 КК України) законодавчої конструкції продовжуваного злочину, на користь чого вказує, зокрема, визнання судовою практикою США правопорушень, вчинених протягом кожного податкового періоду, окремими податковими злочинами.

• 
  наукову ідею запозичення правового досвіду США в частині законодавчої
  

• 
  положення про передчасність запровадження у правову систему України судового прецедента як джерела, властивого державам – представницям системи
  

– підходи щодо проведення компаративістських досліджень у галузі кримінального права.

Результати дослідження можуть бути використані:

1) для вдосконалення діяльності правозастосовних органів України у частині кримінального переслідування злочинних посягань на вітчизняну систему оподаткування;

2) для розроблення комплексних міжнародних, державних і регіональних

програм, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податкових платежів

та іншими посяганнями на фінансову систему держави;

3) у вищих навчальних закладах під час викладання спеціальних курсів “Злочини у сфері господарської діяльності”, “Кримінальне право іноземних держав”, “Порівняльне кримінальне право”.